Финансовая политика управления налоговой нагрузкой организации. Анализ налоговой нагрузки и методы управления. Незаконное использование налоговых льгот российского законодательства, применение соглашений об избежании двойного налогообложения

В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов - таких, как «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое давление» и т.п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Лексический анализ понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» позволил сделать вывод о приоритете понятия «налоговая нагрузка», так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности предприятий на территории государства. Налоги - это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину «налоговая нагрузка» .

На законодательном уровне налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины». В этом документе используется понятие «совокупная налоговая нагрузка». При этом разъяснения данного определения отсутствуют. При этом в концепции планирования выездных налоговых проверок определено, что налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период .

Отсутствие четкого определения налоговой нагрузки на законодательном уровне порождает многовариантность определения сущности этого понятия.

Исходя из текста Постановлении Правительства РФ №391 от 23 июня 2006 г. можно предположить, что под совокупной налоговой нагрузкой понимается отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года) .

Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю - усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А. Например, А.Н. Кадышкин определяет налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера» . Токарев И.Н. дает следующее определение: «Налоговое бремя - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период» .

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так, Е.В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» .

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, Сергеева Т.Ю. под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» . Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления - инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, Ильин А.В. говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности» .

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель - прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Дополнительно можно рассчитать долю налогов в выручке, прибыли, зарплатных налогов в фонде оплаты труда и т. д. Все это должно помочь организации в налоговом планировании отчислений в бюджет. При этом также важно предусмотреть различные налоговые риски, которые могут повлиять на увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые органы считают налоговую нагрузку очень просто и усредненно путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. Но есть и другие методы. Например, можно уточнить методику ФНС России и получить более совершенную формулу:

Налоговая нагрузка = Сумма налогов, уплаченных по данным отчетности в течение года Ч 100 % / Сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов.

При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.

Методика 1. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) Ч 100 % (1),

НП - общая сумма всех уплаченных налогов;

В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД - внереализационные доходы.

Данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика

Методика 2. Существует иная методика, которую предложила Е. А. Кирова, согласно которой: сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации. По мнению Кировой, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД (2),

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР (3),

ВСС = ОТ + НП + ВП + П (4),

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) Ч 100 % (5),

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании.

Тем не менее, при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Методика 3. Методика М. И. Литвина включает в себя такие показатели, как количество налоговых платежей, их структура и механизм взимания. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом НДФЛ.

НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) Ч 100 % (6),

где SUM (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды;

SUM ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

Литвин предлагает рассчитывать налоговую нагрузку по вышеперечисленным группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость (ДС), которая исчисляется следующим образом:

ДС = В - МЗ (7),

ДС = ОТ + НП + ВП + П + А (8),

Данная методика исчисления налогового бремени имеет практическую значимость, поскольку позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции. Отрицательным моментом является то, что в состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента.

Методика 4. Следующая методика позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П (9),

где ДС - добавленная стоимость;

А - амортизация;

ОТ - оплата труда;

СВ - страховые взносы;

НДС - налог на добавленную стоимость;

П - прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ (10),

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов:

Доли заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС (11),

Удельного веса амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемого по формуле:

Ка = А / ДС (12),

Удельного веса добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемого по формуле:

Ко = ДС / В (13),

Методика 5. Существует методика, представляющая собой модификацию предыдущей. Основные ее принципы заключаются в следующем.

В расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, то есть суммы не произведенных, а начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей.

Налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом.

Добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ (14),

Кроме приведенных выше коэффициентов (оплаты труда и амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные:

удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением страховых взносов (поскольку они уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ко = Нсс / ДС (15),

где Нсс - сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

Доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения, рассчитываемая по формуле:

Кнпр = Нпр / ДС (16),

где Нпр - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

Расчет НДС и страховых взносов производится аналогично предыдущей методике по формуле:

НДС = (ДС / 118 %) Ч 18 % = 0,153ДС (17),

Страховые взносы = (ДС Ч Кот / 134 %) Ч 34 % = 0,254ДС Ч Кот (18),

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Нпр = 0,20 Ч (ДС - НДС - (ОТ + страховые взносы) - А - Нсс - Нпр) (19),

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Нпр = 0,20 Ч ДС Ч (0,847 - Кот - Ка - Кнсс - Кнпр) (20),

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + Cтраховые взносы + Нпр + Нсс + Нпр (21),

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на доходы физических лиц.

Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) Ч 100% (22),

где НП - начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ - заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

Анализ и оценка налогообложения предприятия является важным элементом в системе управления налогообложением. Его содержание заключается в изучении влияния налогов на финансовое положение предприятия, исследовании процессов налогообложения предприятия во взаимосвязи и взаимозависимости с различными показателями финансово-хозяйственной деятельности. Исследование налогообложения предприятия основывается на системном подходе, позволяющим обосновывать выбор схем налогового учета, способов минимизации налогов с позиций их экономической целесообразности, реализовывать на практике стратегию оптимального управления предприятием.

Любые решения в области инвестиционной, научно-технической политики предприятия, изменения ассортимента выпускаемой продукции, замены рынков сбыта и проведения других принципиальных мер требуют предвидения возможных налоговых последствий, так как такие решения затрагивают источники возникновения налоговых обязательств, т.е. юридические факты, с которыми законодатель связывает обязанность по уплате налогов. Недооценивание налоговых последствий может привести к непредсказуемым ситуациям. Однако для предприятия важно не только знать размер предстоящих налоговых платежей при возможных изменениях показателей его хозяйственной деятельности, но и сделать все от него зависящее, чтобы достичь таких экономических показателей деятельности, которые обеспечивают его оптимальное налогообложение. В этом смысле налоговый анализ выступает как своеобразный регулятор интересов производства и налогообложения. Его действия основываются на знании факторов предпринимательской хозяйственной деятельности, порождающих объекты налогообложения и как следствие налоговую базу, умении определять их влияние на величину налогов (налоговой нагрузки), что позволяет достичь оптимального равновесия между перспективой расширения налоговой базы и возникающими в связи с этим изменениями налоговых обязательств, добиться сбалансирования интересов производства и налогообложения, не нарушив при этом налогового законодательства.

Первый этап анализа налоговой нагрузки, позволяющего в дальнейшем разработать основные положения политики управления налоговыми платежами, включает в себя анализ абсолютных показателей. Данный анализ начинается с оценки структуры выручки по ее налогоемким и неналогоемким составляющим.

Таким образом, неналогоемкой будет такая структура выручки, в которой преобладают материальные затраты, прочие затраты, амортизация нематериальных активов и основных средств, а прибыль, затраты на оплату труда незначительны.

Таблица 1.3 - Характеристика структуры выручки по налогоемким и неналогоемким элементам

Структура выручки	Влияние изменения структуры выручки на величину налоговых баз и обязательств организации	Характеристика структуры выручки с точки зрения налогоемкости
Расходы по обычным видам деятельности (себестоимость и расходы на реализацию)	Переменные затраты	Материальные затраты	Рост доли материальных затрат в структуре выручки приводит к увеличению денежных сумм по возмещению НДС из бюджета, а также снижению налогооблагаемой прибыли, что влечет за собой снижение платежей по налогу на прибыль.	Неналогоемкая
Постоянные затраты	Амортизация нематериальных активов	Увеличение доли начисленной амортизации в структуре выручки снижает налогооблагаемую прибыль, что влечет за собой снижение платежей по налогу на прибыль.	Неналогоемкая
Амортизация основных средств	Выбор метода начисления амортизации и увеличения ее доли в структуре выручки приведет к снижению среднегодовой остаточной стоимости основных средств, что повлечет за собой снижение платежей по налогу на имущество.	Неналогоемкая
Прочие затраты	Рост доли прочих затрат в структуре выручки приводит к снижению налогооблагаемой прибыли, что влечет за собой снижение платежей по налогу на прибыль.	Неналогоемкая
Доход по обычным видам деятельности (за вычетом расходов по обычным видам деятельности)	Прибыль от продаж	Рост доли прибыли от продаж в структуре выручки приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли, что влечет за собой рост платежей по налогу на прибыль.	Налогоемкая

Таким образом, анализ структуры выручки но налогоемким и неналогоемким составляющим позволяет определить по каким принципам осуществляется налоговое планирование в организации.

Далее проводится сравнительный анализ динамики основных экономических показателей организации, т.е. налогооблагаемых баз и ее налоговых платежей, включающий в себя анализ структуры уплаченных налогов, что позволяет дать оценку эффективности управления налоговыми платежами. Так эффективной налоговой политике будет соответствовать рост налоговых баз при несколько замедленном увеличении налоговых платежей.

При этом в разрезе основных налогов налоговые платежи имеют следующую структуру:

налог на прибыль;

налог на добавленную стоимость;

налог на имущество;

другие налоги.

Необходимо отметить, что к налоговым платежам не будут относиться страховые взносы, которые утратили свою налоговую составляющую с 2010 года и НДФЛ. Несмотря на то, что некоторые авторы учитывают НДФЛ при расчете налоговой нагрузки, в данной работе это не считается целесообразным, поскольку организация при его начислении и уплате выступает в качестве налогового агента.

На данном этапе отдельно следует выделить анализ расчетов по налогу на прибыль, позволяющий оценить эффективность налогового планирования, а также полноту и эффективность использования возможностей легальной налоговой оптимизации в деятельности организации (таблица 1.4).

Таблица 1.4 - Показатели, использующиеся для анализа расчетов по налогу на прибыль

Наименование показателя	Методика расчета	Замечание
Текущий налог на прибыль	Нп = t * Пд + ПНО - ПНА + ОНА1 - ОНА2 - ОНО1 + ОНО2, где Нп -- текущий налог на прибыль, тыс. руб.; t - ставка налога на прибыль, %; Пд - прибыль до налогообложения, тыс. руб.; ПНО - постоянные налоговые обязательства, тыс. руб.; ПНА - постоянные налоговые активы, тыс. руб.; ОНА1 - отложенные налоговые активы, возникшие в текущем отчетном периоде, тыс. руб.; ОНА2 -- отложенные налоговые активы, погашенные в текущем отчетном периоде, тыс. руб.; ОНО1 -- отложенные налоговые обязательства, возникшие в текущем отчетном периоде, тыс. руб.; ОНО2 -- отложенные налоговые обязательства, погашенные в текущем отчетном периоде, тыс. руб.	Данная формула характеризует взаимосвязь текущего налога на прибыль и условного.
Налогооблагаемая прибыль	Пн = Пд +Рп+ - Рп- + Рвв - Рвн, где Пн - налогооблагаемая прибыль, тыс. руб.; Рп+- постоянная разница положительная, тыс. руб.; Рп- - постоянная разница отрицательная, тыс. руб.; Рвв - временная вычитаемая разница, тыс. руб.; Рвн - временная налогооблагаемая разница, тыс. руб.	Расчет получается путем деления левой и правой части методики расчета текущего налога на прибыль на ставку налога.
Условный налог на прибыль	Ну = Нп - ПНО + ПНА - ОНА + ОНО, где Ну - условный налог на прибыль, тыс. руб.	Определяется через корректировку текущего налога на прибыль.
Отклонение текущего налога на прибыль от условного.	Он = (Нт - Ну) : Ну *100%, где Он - отклонение текущего налога на прибыль от условного, тыс. руб.	Положительное значение показателя свидетельствует о том, что фактические платежи организации по налогу на прибыль выше условных. Это

Сравнение условного и текущего налога позволяет оценить насколько выгодно для организации соотношение между этими величинами. Для организации выгодно превышение условным налогом текущего, поскольку превышение является следствием того, что с полученной бухгалтерской прибыли организация плати относительно меньший налог. Причиной такого благоприятного для организации обстоятельства может быть наличие постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (таблица 1.5).

Таблица 1.5 - Показатели, влияющие на отклонение текущего налога на прибыль от условного

Характеристика показателя	Факторы, влияющие на его возникновение
Постоянные положительные разницы, следствием которых являются постоянные налоговые обязательства, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога.	корректировки налоговых доходов в соответствии со ст. 40 НК РФ. В этом случае бухгалтерские доходы оказываются ниже налоговых, поскольку цены сделок в целях налогообложения увеличиваются в соответствии с рыночными; превышения фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли, расходов, принимаемых для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (затраты по добровольному страхованию работников, затраты по научно-исследовательским расходам, затраты по компенсации за использование личного транспорта, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по командировкам, проценты по долговым обязательствам, др.); наличия расходов, не признаваемых в целях налогообложения (отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок сотрудникам, материальная помощь и т.д.).
Постоянные отрицательные разницы, которые приводят к возникновению постоянных налоговых активов, уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога.	доходов, которые не учитываются в целях налогообложения ст. 251 НК РФ, например доходов в виде имущества, полученного безвозмездно; расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но признаваемых в целях налогообложения.
Отложенные налоговые активы, которые возникают вследствие временных вычитаемых разниц, увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога.	применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к увеличению налога, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые обязательства выгодны организации, поскольку способствуют увеличению финансовых результатов. Это справедливо даже с учетом того, что временные налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в последующих периодах, поскольку возможность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна	применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; признания выручки от продажи продукции в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых

С позиции налоговых платежей для организации выгодно, если постоянные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства выше постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Кроме того, для организации выгодно использовать легальные методы налоговой оптимизации, даже если они приводят к возникновению отложенных налогов и усложняют работу бухгалтерии.

Данный этап анализа налоговой нагрузки завершается оценкой влияния налоговых платежей на финансовые результаты деятельности организации, поскольку руководителей организации в первую очередь интересуют вопросы увеличения доходов.

На втором этапе производится оценка налоговой нагрузки с помощью относительных показателей. Для этих целей под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение налоговых платежей с финансовыми результатами. Также налоговая нагрузка может быть рассчитана на единицу натурального показателя, например на одного работника, на 1 кв. м площади.

Показатели налоговой нагрузки, рассчитанные по отношению к финансовым и нефинансовым показателям предприятия, целесообразно сравнивать с отраслевыми показателями с учетом региональных особенностей налогообложения организации.

Для сравнительного анализа налоговой нагрузки на организацию можно воспользоваться методикой расчета «эталонных» значений с учетом показателей структуры выручки (таблица 1.6).

По результатам расчета относительных показателей налоговой нагрузки определяются направления налоговой политики (таблица 1.7). Причины существенного снижения относительных налоговых платежей организации по сравнению с «эталонной» или среднеотраслевой нагрузкой должны быть тщательно изучены для оценки безопасности применяемых методов налоговой оптимизации.

Таблица 1.6 - Относительные показатели, использующиеся для оценки налоговой нагрузки организации

Наименование показателя	Методика расчета показателя	Методика расчета «эталонного» значения	Пояснение
1. Налоговая нагрузка на суммарные доходы организации	Нв1 = Н / (В+Дпр) * 100%, где Нв1 - налоговая нагрузка на суммарные доходы организации, %; Н - суммарные налоговые платежи в бюджет, тыс. руб.; В - выручка (нетто) от продажи продукции, тыс. руб.; Дпр - прочие доходы, тыс. руб.	Отсутствует
Нв2 = Н / В *100%,	Нв2э = Стнп * dнп + Стндс * (1-dндс), где Нв2э - «эталонная» налоговая нагрузка на выручку, %; Стнп - ставка налога на прибыль, %; dнп -доля налогооблагаемой прибыли в структуре выручки, ед.; Стндс - ставка по налогу на добавленную стоимость, %; dндс -доля неналогоемких элементов в структуре выручки, ед.	Применяется для оценки общей налоговой нагрузки
3. Налоговая нагрузка на начисленную добавленную стоимость	Ндс1 = Н / (В - МЗ) * 100%, где Ндс1 - налоговая нагрузка на начисленную добавленную стоимость, %; МЗ - материальные затраты, тыс. руб.	Отсутствует	Применяется для оценки общей налоговой нагрузки

Таблица 1.7 - Тип налоговой политики малого предприятия и состав мер управляющего воздействия в рамках политики

Тип политики	Возможный набор мер управляющего воздействия на объект
Идеальная			Политика строится в рамках ведения бухгалтерского учета, использования прямых льгот и возможностей действующей системы налогообложения, при необходимости высокого профессионального уровня главного бухгалтера и организации бухгалтерской службы. Наиболее сложные вопросы рассматриваются с привлечением налоговых консультантов. При незначительных оборотах возможно заключение договоров с аудиторскими фирмами на бухгалтерское обслуживание при выведении из штата бухгалтерской службы
Консервативная			Налоговая политика рассматривается как обязательный элемент общей финансовой политики к разработке и реализации которой привлечены специалисты, выделенные в специальную службу. Для решения наиболее сложных вопросов и оптимизации налоговых схем заключается договор на абонентское обслуживание с аудиторской фирмой.
Компромиссная			Налоговая политика подразумевает стратегическое планирование деятельности по всем направлениям, включая прогнозирование сумм налогового изъятия. Имеет место постоянная работа с налоговыми адвокатами и консультантами. Систематически осуществляется мониторинг состояния системы налогообложения в ее взаимосвязи с результативностью бизнеса.
Агрессивная			Рассматривается вопрос о смене налоговой юрисдикции или перепрофилированию деятельности.

Завершающим этапом является анализ задолженностей организации по налогам и сборам на основе оценки суммарных налоговых активов и обязательств, их доли в активе и пассиве баланса.

Положительная налоговая позиция (разность между налоговыми активами и обязательствами) невыгодна организации, поскольку представляет собой бесплатный кредит государству, отрицательная соответственно выгодна. Поэтому значительные налоговые активы можно считать признаком неэффективного управления налоговыми платежами. Кроме того, статья «НДС по приобретенным ценностям» характеризуется низкой ликвидностью и поэтому ухудшает качество оборотных активов организации.

Статья «НДС по приобретенным ценностям» включает:

суммы НДС по приобретенным ценностям, не оформленные надлежащим образом счетами-фактурами поставщиков, подрядчиков, других кредиторов;

неоплаченные суммы НДС по приобретенным ценностям в отношении таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ;

суммы НДС по приобретенным, но не принятым к бухгалтерскому учету основным средствам и нематериальным активам;

суммы НДС, по товарам (работам, услугам), использованные для производства и реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, но по которым налоговым органом еще не принято решение о возмещении.

Таким образом, обобщая выше изложенное, можно сделать следующий вывод, что в процессе анализа налоговой нагрузки за ряд лет формируются статистические данные по организации, что позволяет менеджменту данного предприятия решать вопрос о необходимости осуществления мер по налоговой оптимизации. То есть, одной из главных целей определения уровня налоговой нагрузки является использование полученной информации в налоговом планировании.

Г.А. Курбатов,
старший менеджер налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

А.А. Вакар,
старший консультант налогового
отдела КПМГ в России и СНГ

Мировой финансовый кризис, к сожалению, не обошел стороной Россию. Неплатежи за отгруженную продукцию превратились для российских организаций в повседневную реальность. Помимо экономических рисков неплатежеспособность покупателей имеет налоговые последствия.

Что делать, если покупатель не платит, а налоги платить надо?

Многие компании, особенно крупные, применяют метод начисления для определения дат признания доходов и расходов. При этом по окончании налогового периода компания- поставщик обязана признать для целей обложения налогом на прибыль и НДС доходы от отгруженной продукции независимо от того, оплатил покупатель указанную продукцию или нет. При этом налоги в бюджет необходимо уплачивать деньгами. Но чем платить, если денежные средства от покупателя не получены?

Если покупатель задерживает платеж за отгруженную продукцию и не расплачивается с поставщиком в отчетном (налоговом) периоде, когда товар получен, компания-поставщик обязана признать дебиторскую задолженность за отгруженный, но еще не оплаченный товар как доход для целей налогообложения. А если таких покупателей большинство? В кризисной ситуации в таком положении оказались не только отдельные компании, но и целые отрасли экономики. Судиться с неплательщиком можно годами, а начислять и платить налоги надо. Что следует сделать, чтобы не платить постоянно налоги "за себя и за того парня"?

Российское законодательство предоставляет компаниям несколько инструментов, позволяющих сбалансировать налоговую нагрузку предприятия при снижении платежеспособности покупателей. Такими инструментами, на наш взгляд, могут являться:

Создание резервов по сомнительным долгам;

Переуступка права требования;

Новация долга;

Реорганизация компании и создание отдельного юридического лица, ведущего деятельность с применением упрощенной системы налогообложения (УСН);

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит;

Налоговые каникулы.

Рассмотрим их преимущества и недостатки.

Создание резерва по сомнительным долгам

Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 266) предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возможность их создания должна быть закреплена в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Создавая резерв по сомнительным долгам, компания включает в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль.

Наравне с неоспоримыми преимуществами создание резерва по сомнительным долгам имеет существенный недостаток - НК РФ предусматривает создание резерва только в целях налога на прибыль, и в случае неплатежей компания-поставщик все равно будет обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Переуступка права требования

Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена при помощи переуступки права требования. Данная возможность предусмотрена ст. 389 Гражданского кодекса РФ путем заключения договора цессии (п. 1 ст. 389).

Заключение договора цессии позволяет получить "живые деньги" вместо "виртуальной" дебиторской задолженности с неопределенными перспективами превратиться в реальные денежные средства. Фактически продавец уступает (продает) задолженность покупателя третьему лицу, получая денежные средства. При этом неплатежеспособный покупатель остается должен третьему лицу соответствующую сумму.

К недостаткам данного метода можно отнести тот факт, что просроченная задолженность на практике, как правило, реализуется ниже номинала, что может нанести ущерб экономическим интересам компании-поставщика.

Первичная переуступка долга облагается налогом на прибыль и НДС, если сумма полученных денежных средств превышает размер уступленной задолженности. Однако на практике такие ситуации крайне редки.

Новация

Проблема неплатежей за отгруженную продукцию и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем прекращения обязательств по договору поставки и заключением соглашения новации на приемлемых для обеих сторон условиях (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Таким образом, компании могут, например, договориться о том, что задолженность за отгруженную продукцию рассматривается в качестве займа с установленными новыми сроками погашения и уплатой соответствующих процентов за период использования денежных средств. Таким образом, должник оплатит часть своей задолженности сразу, а кредитор-поставщик предоставит ему рассрочку. В результате кредитор сможет за счет средств, полученных от покупателя, погасить задолженность перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль.

Однако это не решит все возникшие в данной ситуации проблемы, поскольку приведет к уменьшению собственных оборотных средств компании и удлинению цикла оборачиваемости ее капитала. Перевод задолженности за отгруженную продукцию в заем не имеет налоговых последствий, т.е. не приводит к дополнительным налоговым платежам в бюджет.

Взаимозачет

Данный способ решения проблемы неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия применим при наличии взаимной задолженности поставщика и покупателя (ст. 410 ГК РФ). Зачет встречных требований между поставщиком и покупателем не приводит к тому, что поставщик получает денежные средства от покупателя. Однако у поставщика могут быть высвобождены денежные средства, предназначавшиеся для погашения задолженности перед покупателем по встречным обязательствам. Указанные денежные средства могут быть использованы при уплате налогов в бюджет. Поскольку при взаимозачете погашаются обязательства покупателя перед поставщиком и поставщика перед покупателем в равной сумме, дополнительные доходы для целей налогообложения не возникают.

При проведении зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю при отгрузке (при осуществлении операций, облагаемых НДС), согласно законодательству должны быть уплачены покупателем поставщику денежными средствами. Фактически, если обе задолженности возникли по операциям, облагаемым НДС, будет осуществлен перевод одинаковых денежных сумм от покупателя поставщику и от поставщика покупателю, что не приведет к уменьшению их ликвидных активов.

Перевод отдельных видов деятельности на УСН

Проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия может быть решена путем реорганизации и перевода отдельных видов деятельности предприятия (тех, в которых в связи с кризисом возросли риски неплатежей) во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН.

Компании, применяющие УСН, используют кассовый метод признания доходов и расходов, и, таким образом, в случае неплатежей за отгруженную продукцию не возникает обязательство уплачивать налоги (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Существенным преимуществом применения УСН также является налоговая экономия. Компании, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога. Данные налоги заменяются единым налогом, взимаемым с доходов по ставке 6% либо с доходов, уменьшенных на величину расходов, по ставке 15% (ст. 346.20 НК РФ).

Компании, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

К недостаткам данного финансового инструмента можно отнести тот факт, что НК РФ ограничивает право применения УСН по видам деятельности. В частности, не имеют права применять УСН: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых; иностранные организации и др. (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Существует ограничение по величине выручки, при которой налогоплательщик сохраняет право применять УСН. В соответствии с изменениями, внесенными НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ, с 1 января 2010 года до 31 декабря 2012 года предельный размер доходов от реализации не должен превышать 60 млн. руб. в год при отсутствии коэффициента-дефлятора, а с 1 января по 31 декабря 2013 года применяется "лимит доходов" в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 году, т.е. 30,76 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,538). Ограничивается и величина чистых активов. Средняя численность персонала за налоговый период не должна превышать 100 человек. Помимо этого существуют ограничения по структуре собственности компании, применяющей УСН. Доля участия юридических лиц в такой компании не должна превышать 25%.

С практической точки зрения, то, что компания, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, может из преимущества превратиться в недостаток, когда продукция реализуется не конечным потребителям, а посредникам. В этой ситуации компания-посредник не будет иметь возможности возместить "входящий" НДС и заплатит налог со всей стоимости реализованной далее продукции.

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит

Применение таких методов управления налоговой нагрузкой, как отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, предусмотрены гл. 9 НК РФ. С экономической точки зрения они являются кредитом, предоставляемым налоговыми органами предприятиям, но на разных условиях.

Отсрочка представляет собой беспроцентный кредит, когда компании дается право перенести оплату своих налоговых обязательств на другой период.

Рассрочка дает компании возможность выплатить сумму налоговой задолженности не всю сразу, а частями. Тем не менее в обоих случаях при определенных условиях согласно НК РФ будут начисляться проценты за отсрочку или рассрочку.

Инвестиционный налоговый кредит уже в названии определяет свою суть. Он предоставляет компаниям возможность в течение определенного срока уменьшать налоговые платежи, а по его окончании уплатить эту сумму с начисленными на нее процентами.

В случае неоплаты отгруженной продукции со стороны покупателя применение поставщиком данных финансовых инструментов позволяет оплатить свои налоговые обязательства после получения оплаты от поставщика и не использовать собственные оборотные средства на уплату налогов. Однако есть и недостатки. Во-первых, это приведет к несению дополнительных расходов в виде процентов за пользование отсрочкой, рассрочкой или инвестиционным налоговым кредитом. Во-вторых, законодатель ограничил перечень оснований, по которым могут быть предоставлены отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит. И в-третьих, на практике применение данных финансовых инструментов ограничено.

Налоговые каникулы

Теоретически проблема неплатежей и сбалансированного управления налоговой нагрузкой предприятия менее актуальна там, где существуют налоговые каникулы, а это, как правило, территории особых экономических зон (например, Калининград, Магадан и проч.).

Компании, осуществляющие деятельность в пределах такой территории, получают некоторые льготы, предусматривающие освобождение от уплаты одного или нескольких налогов на конкретный период при осуществлении определенных условий. Поэтому задержка платежей со стороны контрагентов не будет влиять на уплату налогов.

С другой стороны, использование данного способа избежания негативных налоговых последствий малоприменимо ввиду ограниченного перечня оснований регистрации в качестве участника особой экономической зоны*1.

*1 Подробнее о возможностях российских особых экономических зон читайте в статье Р.А. Митрофанова на с. 138. - Прим. ред.

Выводы

Таким образом, налоговое и гражданское законодательство Российской Федерации дает некоторые возможности для сведения к минимуму негативных последствий неплатежей и предлагает "арсенал" методов управления налоговой нагрузкой предприятия.

Создание резервов по сомнительным долгам позволяет уменьшать налогооблагаемую базу предприятия по налогу на прибыль на сумму сомнительных долгов в текущем периоде, не дожидаясь истечения срока исковой давности. Недостатком является отсутствие возможности создания резервов в отношении НДС.

Переуступка права требования является другим актуальным методом управления налоговой нагрузкой предприятия в условиях неплатежей. Данный метод позволяет получить "живые" деньги вместо долгов. Его недостатком считается следующий факт: просроченная задолженность, как правило, реализуется с дисконтом, иногда с существенным, что приводит к уменьшению прибыли.

Новация долга позволяет сберечь собственные оборотные средства. Недостаток данного метода - удлинение срока оборачиваемости собственных оборотных средств.

Взаимозачет решает проблемы при наличии встречных требований. Такая ситуация возможна при внутригрупповых расчетах. Но при этом НДС все равно пришлось бы уплачивать всеми сторонами взаимозачета.

Реорганизация предприятия и перевод отдельных видов его деятельности во вновь созданные юридические лица, применяющие УСН, позволяет перейти с метода начисления на кассовый метод признания доходов и расходов. При этом компания получит значительную налоговую экономию. Однако НК РФ предусматривает ряд ограничений для перехода на УСН, связанных с видами деятельности, величиной выручки и стоимостью чистых активов, численностью персонала и структурой собственности. Применение УСН оптимально при реализации продукции конечным потребителям, а при реализации продукции посредникам могут возникнуть проблемы с возмещением НДС компанией-покупателем.

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит и налоговые каникулы на практике остаются больше экзотикой. Однако теоретически перенесение срока уплаты налоговых обязательств на будущие периоды тоже может рассматриваться как помощь.

Проанализированные в настоящей статье инструменты управления налоговыми платежами при увеличении неплатежеспособности покупателей основаны на нормах действующего законодательства и являются наиболее часто применяемыми на практике, как правило, после того как продукция отгружена и выяснилось, что покупатель неплатежеспособен. Вместе с тем существуют и другие законные инструменты управления налоговыми платежами, которые используются до совершения сделок с неплатежеспособными покупателями - предварительное структурирование операций (планирование финансово-хозяйственной деятельности), определение источников привлечения денежных средств (внутригрупповые займы и проч.), включение в схему продаж промежуточных и посреднических компаний с целью смещения экономических рисков с производителя на посредников, включение в условия договоров обязательной предоплаты и т.д.

За последние несколько лет значительно расширился круг статей Уголовного кодекса РФ, в рамках которых предприниматели могут быть привлечены к ответственности. Например, к традиционным статьям 198-199.2 Уголовного кодекса РФ добавилась статья 159, которая ранее не ассоциировалась с налоговыми уголовными составами - именно по ней сейчас привлекают предпринимателей за незаконное возмещение НДС из бюджета.

Кроме того, теперь оказаться на скамье подсудимых за налоговые преступления могут не только и главный, но и участник или учредитель юридического лица.

Более тесным стало взаимодействие налоговых органов и правоохранителей. В частности, Следственный комитет РФ подготовил и передал в ФНС Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) – по сути, довольно подробный и обширный обзор незаконных схем по оптимизации налогов. Рассмотрим те из них, по которым чаще всего возбуждаются уголовные дела.

1. Завышение расходов или занижение доходов с использованием фирм-однодневок и аффилированных лиц

Классическая и, пожалуй, самая старая из применяемых на данный момент схем: заключает фиктивные сделки с фирмами-однодневками или зависимыми лицами.

Характерными признаками фирм-однодневок являются: 1) уплата налогов в минимальном размере, 2) создание фирмы непосредственно перед или незадолго до совершения операций, 3) отсутствие персонала и техники, необходимых для осуществления договорных обязательств, 4) массовый директор, 5) массовый адрес места нахождения, 6) транзитный характер транзакций по расчетным счетам и другие (Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»).

Указанные данные могут быть получены налоговыми и правоохранительными органами с помощью данных ЕГРП, ГИБДД, Гостехнадзор, ГИМС, Роспатент и иных источников. Кроме того существует программа АСК НДС, присваивающая группы риска налоговым декларациям с суммами НДС к возмещению. При этом стоимость приобретаемых товаров или услуг завышаются в случае, если необходимо получить вычет по НДС в большем размере и увеличить расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль организаций. Организациями создается фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды.

На данный момент действует постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, посвященное вопросу получения необоснованной налоговой выгоды, а в ближайшем будущем вступят в силу поправки в НК РФ (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»), закрепляющие утвердившиеся в практике подходы к получению необоснованной налоговой выгоды.

Такая схема стремительно теряет свою эффективность и постепенно уходит в прошлое.

2. Дробление бизнеса с целью использования налоговых спецрежимов

Эта схема характеризуется созданием ряда фирм или групп индивидуальных предпринимателей, подконтрольных одному юридическому лицу, и формального распределения между ними доходов от деятельности, хотя фактически доходы являются общими для всей группы и не требуют разделения. Расчет «оптимизаторов» направлен на получение права по использованию специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) и как следствие снижение налогового бремени по группе в целом.

Указанная схема попала недавно в поле зрения Конституционного суда РФ. Определением от 04.07.2017 было отказано в удовлетворении жалобы Бунеева С.П. В деле описано дробление бизнеса в торговле с использованием якобы самостоятельных индивидуальных предпринимателей, которые по сути являлись сотрудниками одной компании, пользовались одной системой складского хранения, одной программой бухгалтерского учета и осуществляли свою деятельность в одном помещении.

Конституционный суд РФ подчеркнул, что попытки злоупотреблений налоговым законодательством должны пресекаться и что обращение в Конституционный суд РФ преследовало целью переоценки выводов налоговых и правоохранительных органов, а это недопустимо.

3. Незаконное использование налоговых льгот российского законодательства, применение соглашений об избежании двойного налогообложения

Эта схема используется в самых разных вариациях, но все они сводятся к использованию особого статуса компаний, вступающих в правоотношения.

Например, привлечение в качестве подрядчика по строительным работам, фактически выполняемым своими силами, общественных организаций инвалидов с целью заявления льготы по НДС, предусмотренной статьей 149 НК РФ, или организации-резидента страны с пониженным налогообложением по отдельным группам доходов и дальнейшим использованием положений Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Примерами таких дел стали сравнительно недавние громкие налоговые разбирательства с компаниями Орифлейм и СанИнбев, по которым налогоплательщикам были доначислены весьма чувствительные суммы налоговых платежей - 537 млн. и 306,5 млн. рублей соответственно.

4. Искажение гражданско-правовых отношений

Здесь вместо особого субъекта используется маскировка одних правоотношений под другие, облагаемые по иной налоговой ставке или необлагаемые какими-либо налогами. Классика жанра - замена авансового платежа по договору договором займа с последующим после поставки товара зачетом денежных средств в счет его оплаты. Целью указанных манипуляций следует уклонение от уплаты НДС с аванса, а не предоставление денежных средств в пользование юридическому лицу.

5. Управляемое

В полной мере сложно назвать это налоговой схемой, но в течение нескольких лет среди представителей бизнеса считалось, что в случае появления налоговых претензий выгодно привлечь дружественного кредитора, который подаст заявление в арбитражный суд и с большой долей вероятности назначит подконтрольного или лояльного арбитражного управляющего.

Налоговая выгода заключалась в том, что до удовлетворения требований уполномоченных органов (за исключением текущих) как правило не доходило, поскольку такие требования относятся к третьей очереди удовлетворения требований кредиторов.

Налоговый орган ограничен в полномочиях по взысканию такой недоимки поскольку это бы нарушало права кредиторов других очередей.

Незаконность состоит в том, что в данном случае искажается суть правоотношений, возникающих при несостоятельности организации с целью вывести активы и не заплатить установленные налоги.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКОЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ*

Т. Н. БОЧКАРЕВА,

кандидат технических наук, старший преподаватель кафедры финансового менеджмента, Национальный исследовательский ядерный университет «МИФИ», доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Московский государственный университет приборостроения и информатики Е-mail: tatb40@mail. т

В работе сформулирована последовательность шагов, реализация которых будет способствовать уменьшению уровня налоговых выплат предприятия в соответствии с требованиями действующего законодательства. Использование предложенного алгоритма позволит минимизировать риски доначисления налоговых платежей и штрафных санкций.

Ключевые слова: управление, налоговая нагрузка, риск, минимизация, налоговые выплаты.

Налоговое планирование основывается на вполне объяснимом стремлении собственника защитить свое имущество. Конституция РФ закрепляет право частной собственности и ее защиту всеми способами, не запрещенными законом (ст. 35, 45 ). В соответствии с п. 2 ст. 209

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Московском государственном университете приборостроения и информатики. Публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2013. № 4 (142).

ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам, и не нарушающие прав и интересов других лиц, охраняемых законодательством . Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Налог на прибыль организаций, пожалуй, единственный налог, предоставляющий максимальные возможности для управления налоговой нагрузкой (см. рисунок).

Планирование налоговых платежей необходимо начинать уже на стадии создания организации, открытия нового вида бизнеса или заключения нестандартного контракта. Основные моменты, выбор которых на этом этапе позволяет управлять налоговой нагрузкой, определяются, как правило,

налоговой политиком государства.

Выбор территориального расположения организации. В международной практике налогового планирования этот инструмент называется «метод офшора».

Если брать дословный перевод, то офшор - это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот. В отечественных условиях и в рамках названного метода понятие «офшор» приобретает более широкое значение - это расположение объекта налогообложения под юрисдикцией территории с более мягким режимом налогообложения. К таким территориям можно отнести как территории иностранных государств, предоставляющих максимальные

Методы управления налоговой нагрузкой по налогу на прибыль организаций

На этапе стратегического планирования:

Выбор территориального расположения организации;

Выбор организационно-правовой формы организации;

Выбор вида деятельности;

Выбор системы налогообложения.

На этапе оперативного планирования

Выбор положений учетной политики организации для целей налогообложения:

Выбор метода признания доходов и расходов;

Выбор метода оценки сырья и материалов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве;

Использование критериев отнесения имущества к амортизируемому;

Выбор метода начисления амортизации;

Использование права на применение амортизационной премии;

Применение повышающих и (или) понижающих коэффициентов к основной норме амортизации;

Применение предусмотренных законодательством льгот;

Создание резервов и т.д. Формирование положений маркетинговой политики организации:

Выбор метода ценообразования;

Виды и порядок предоставления скидок. Формирование положений договорной политики организации

налоговые льготы, так и отдельные территории Российской Федерации, на которых вследствие проведения региональными органами власти политики привлечения инвестиций в экономику региона установлен льготный режим налогообложения . Этот режим может иметь самые различные формы, например:

Снижение ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, до уровня не ниже 13,5 % (например Пермский край);

Полное или частичное освобождение от уплаты налога (например налог на прибыль организаций-резидентов особой экономической зоны в Калининградской области, полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом в течение

Применение методов управления налоговой нагрузкой на разных этапах планирования деятельности организации

первых шести лет с момента включения в реестр резидентов взимается по ставке 0 % (ст. 288.1 НК РФ), а с седьмого по двенадцатый годы - в размере 50 % от ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ) и т. д.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с положениями ст. 83 НК РФ налогоплательщик - юридическое лицо подлежит постановке на учет в налоговых органах:

По месту нахождения юридического лица;

По месту нахождения его обособленного подразделения;

По месту нахождения принадлежащих налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению .

Таким образом, территориальное размещение как самой организации, так и отдельных видов ее бизнеса можно использовать в качестве инструмента перераспределения доходов и расходов между структурными подразделениями и снижения налоговой нагрузки на организацию в целом.

Однако необходимо учесть, что индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, зарегистрированные в качестве резидентов особой экономической зоны, не вправе иметь филиалы и представительства за ее пределами , а также обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, осуществляемым в рамках реализации инвестиционных проектов и выполнения иной хозяйственной деятельности.

Выбор организационно-правовой формы организации предоставляет следующие возможности:

Во-первых, регулировать обязательственные права учредителей (участников) в отношении юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) ;

Во-вторых, не включать в состав налогооблагаемой базы отдельные виды доходов, имущества (ст. 251 НК РФ) и расходов (ст. 270 НК РФ). Например, не подлежат налогообложению налогом на прибыль суммы в виде целевого финансирования уставной деятельности некоммерческих организаций, а для коммерческих организаций - имущество, полученное от российских организаций безвозмездно, если уставный капитал принимающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей стороны или если уставный капитал передающей стороны более чем

на 50 % состоит из вклада (доли) принимающей стороны и т. д. .

Обязательно следует иметь в виду, что при наличии доходов и расходов, принимаемых и не принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль, организация обязана вести их раздельный учет. В противном случае все доходы и расходы организации будут подлежать налогообложению на общих основаниях, что повлечет за собой доначисление сумм налогов, штрафных санкций и пени.

Выбор вида деятельности (при условии соответствия законодательным требованиям) позволяет:

Использовать различные льготы, предоставляемые федеральным и региональным законодательством;

Применять специальные налоговые ставки по налогу на прибыль.

Выбор системы налогообложения предполагает добровольный выбор налогоплательщиком оптимального режима при условии соответствия самого налогоплательщика требованиям законодательства. Добровольный выбор может применяться в отношении следующих режимов налогообложения:

Общая система налогообложения (ОСНО);

Упрощенная система налогообложения (УСНО);

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), установленных федеральным законодательством, осуществляется в императивном порядке, т. е. в соответствии с решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга . Следует иметь в виду, что представительные органы власти в каждом регионе самостоятельно решают, в отношении каких видов предпринимательской деятельности (в рамках утвержденного перечня) вводится единый налог. Поэтому на стадии стратегического планирования необходимо тщательное ознакомление не только с нормами НК РФ и федеральных законов, но,

прежде всего, с нормативно-правовыми актами тех регионов и муниципальных образований, на территории которых планируется осуществление деятельности организаций или их структурных подразделений. Тем более существует законопроект, предполагающий, во-первых, изменение перечня видов деятельности, попадающих под ЕНВД, во-вторых, введение дополнительных ограничений на применение ЕНВД по средней численности персонала, в-третьих, полную отмену ЕНВД с 2014 г. Законопроект, правда, еще не рассматривался в Государственной Думе, но существует вероятность его принятия. Поэтому необходимость мониторинга законодательства для тех налогоплательщиков, которые работают, применяя ЕНВД в настоящее время, или планируют его применение в будущих периодах, возрастает многократно. Тем более что цена вопроса-ощутимое снижение налоговой нагрузки за счет применения специального режима.

Предварительные расчеты и своевременное реагирование на изменение законодательства позволят оперативно изменить систему налогообложения и понести наименьшие потери с точки зрения управления налоговой нагрузкой на организацию.

В наиболее выгодной ситуации при отмене ЕНВД находятся индивидуальные предприниматели, которые имеют право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента. Этот вид налогообложения выгоден и в настоящее время, но также имеет большие перспективы развития в будущем.

Для того чтобы с наибольшей пользой воспользоваться возможностями, предоставляемыми налоговым законодательством, необходимо уже на стадии стратегического планирования (при создании новой организации или открытии нового вида деятельности в рамках уже действующего предприятия) таким образом сформировать организационную структуру компании, чтобы каждый вид ее деятельности, во-первых, располагался в регионе с максимально благоприятными условиями налогообложения и, во-вторых, использовал именно ту систему налогообложения, которая позволит минимизировать налоговые выплаты в бюджет. В этом случае часто бывает целесообразным формирование компании в виде холдинговой структуры подразделений, использующих в своей

деятельности достоинства всех видов спецрежимов и общей системы налогообложения.

Возможность использования специальных режимов налогообложения освобождает налогоплательщика от обязанности исчислять и уплачивать ряд федеральных и региональных налогов, в том числе и налог на прибыль. Таким образом, на стадии стратегического планирования деятельности закладывается фундамент для дальнейшего управления налоговой нагрузкой организации.

Развитие этого процесса продолжается на стадии оперативного налогового планирования. На этом этапе целесообразно использовать следующие инструменты.

Положения учетной политики организации для целей налогообложения, предоставляющие налогоплательщику право выбора того или иного альтернативного варианта учета затрат. Наиболее пристального внимания налогоплательщиков заслуживает ряд положений.

Выбор метода признания доходов и расходов. Налоговое законодательство предоставляет организациям право выбора метода признания доходов и расходов. Лишены этого права только банки. Однако для крупных предприятий, а также большинства предприятий среднего и даже малого бизнеса предоставленная возможность не имеет никакого значения. Причина состоит том, что существует жесткое ограничение - применение организацией кассового метода возможно только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).

Очевидно, что соответствовать подобным требованиям могут даже не малые, а микропредприятия. Для них предоставленная возможность использования кассового метода является хорошим подспорьем, поскольку как доходы, так и расходы признаются при этом методе только в моменты поступления денежных средств на расчетный счет (доходы) или перечисления их поставщику (расходы).

Однако при планировании деятельности на перспективу необходимо учесть, что превышение указанного критерия автоматически переводит организацию на использование метода начис-

ления, при котором доходы и расходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которым они относятся (ст. 271 НК РФ). И очень важно, развивая и совершенствуя деятельность предприятия, не пропустить этого момента. В противном случае налоговые органы будут вынуждены доначислить налог на прибыль и сопутствующие штрафные санкции.

Выбор метода оценки сырья и материалов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве. В соответствии с положениями НК РФ (п. 8 ст. 254) налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать метод оценки сырья и материалов при списании их в производство из следующего перечня:

Метод оценки по стоимости единицы запасов;

Метод оценки по средней стоимости;

Метод оценки по стоимости сырья по времени приобретения;

Метод оценки по стоимости материалов по времени приобретения.

Предпочтение того или иного метода оценки оказывает влияние на величину материальных затрат и как следствие этого на себестоимость выпускаемой продукции (реализуемых товаров, работ, услуг) и налогооблагаемую базу:

Усреднение стоимости сырья и материалов позволяет при прочих равных практически равномерно списывать материальные расходы на уменьшение налогооблагаемой базы;

Применение метода оценки по стоимости сырья по времени приобретения целесообразно в случае снижения инфляции, поскольку в этом случае наиболее дорогостоящими являются первые по времени приобретения запасы;

Применение метода оценки по стоимости материалов по времени приобретения позволяет значительно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в условиях роста инфляции.

Использование этого инструмента может принести ощутимую пользу в материалоемких производствах. Выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

Использование критериев отнесения имущества к амортизируемому. В соответствии с законодательством (ст. 256 НК РФ) амортизируемым имуществом признается имущество со сроком

полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб.

Перенос стоимости амортизируемого имущества на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) осуществляется, как известно, через начисление амортизации. Непризнание имуще с-тва амортизируемым приводит к тому, что его стоимость списывается в состав материальных расходов единовременно в полном объеме в момент ввода этого имущества в эксплуатацию.

Таким образом, использование возможности разукрупнения основных средств на составляющие, или, точнее, их приобретения не в виде комплекса, а в виде отдельных конструктивно обособленных объектов, стоимость которых составляет до 40 тыс. руб., позволит существенно повлиять на величину налогооблагаемой базы и принести значительную экономию по налоговым платежам в части налога на прибыль. Только обязательно следует обратить внимание не только на цену комплектующих, но, прежде всего, на их конструктивную обособленность. В противном случае налоговые органы могут:

Во-первых, подвергнуть сомнению правильность формирования первоначальной стоимости основных средств, что повлечет за собой доначисление налога на имущество и штрафные санкции за несвоевременную уплату налога;

Во-вторых, оспорить правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль, следствием чего также могут быть доначисления и штрафные санкции .

Выбор метода начисления амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам организации. В налоговом учете существуют два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Поскольку применение того или иного метода, а также переход от одного метода к другому является правом налогоплательщика, то следует закрепить выбранные варианты учета в учетной политике для целей налогообложения.

При линейном методе амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Нелинейный метод с 01.01.2009 предусматривает начисление амортизации по каждой аморти-

зационной группе в целом (ст. 259.2 НК РФ). Для этого на первое число налогового периода, с начала которого организация применяет нелинейный метод начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Его величина рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Как только суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится меньше 20 000 руб., налогоплательщик имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Таким образом, при использовании нелинейного метода стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы ускоренными темпами. Анализ сопоставления результатов начисления амортизации различными способами позволяет сделать следующие выводы:

Применение нелинейного метода эффективно для амортизируемого имущества с относительно небольшим сроком полезного использования, т. е. относящегося к первой - пятой амортизационным группам;

Максимальный эффект в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль достигается в первой половине жизненного цикла амортизируемого имущества.

Применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации. Использование этого права (ст. 259.3 НК РФ) позволяет увеличить скорость списания стоимости амортизируемого имущества в расходы от двух до трех раз. Однако следует иметь в виду, что, во-первых, использование этого права должно быть обязательно закреплено в учетной политике для целей налогового учета, во-вторых, применение повышающих коэффициентов строго регламентировано требованиями законодательства, поэтому

правомерность их применения налоговые органы обязательно проверят.

Наиболее спорными с точки зрения налоговых органов являются следующие случаи:

Применение повышающего коэффициента не выше двух в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности: в этом случае агрессивность среды и повышенная сменность работы оборудования должны иметь документальное подтверждение. Причем следует иметь в виду, что повышающий коэффициент применяется к основной норме амортизации не всего оборудования, находящегося в собственности у организации, а только к тем объектам, которые непосредственно работают в особых условиях;

Применение повышающего коэффициента не более трех в отношении лизингового имущества: этой возможностью может воспользоваться только та организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается лизинговое имущество;

Применение повышающего коэффициента не более трех в отношении имущества, используемого только для осуществления научно-технической деятельности.

Официального толкования термина «научно-техническая деятельность» НК РФ не дает. По этому вопросу существуют две точки зрения. С одной стороны, Минфин России разъясняет, что повышающий коэффициент не выше трех может применяться к амортизируемому имуществу, используемому только для осуществления научных исследований и/или опытно-конструкторских разработок, понятие которых раскрывается в ст. 262 НК РФ. С другой стороны, определение научно-технической деятельности дается в ст. 2 . Таким образом, налоговые риски в этом случае очень велики, а обоснование и документальное подтверждение научно-технического характера деятельности потребуют самого пристального внимания специалистов, занимающихся вопросами налогового планирования.

Для избегания риска доначисления налоговых платежей и штрафных санкций следует также помнить, что повышающие коэффициенты при применении нелинейного метода к амортизируе-

мому имуществу первой - третьей амортизационных групп не применяются.

Использование права на применение так называемой амортизационной премии и определение ее размера по выбранным категориям амортизируемого имущества позволяет эффективно управлять налоговой нагрузкой организации в части налога на прибыль.

Необходимый эффект достигается при этом за счет законодательно предоставленной налогоплательщику возможности (п. 9 ст. 258 НК РФ) включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Налогоплательщики имеют самые широкие возможности не только в части применения или неприменения этого права, но и в выборе размера применяемой амортизационной премии по каждой амортизационной или сформированной по иным критериям группам. Главное, чтобы все эти аспекты были самым подробным образом зафиксированы в учетной политике организации для целей налогообложения.

Для организаций, имеющих большое количество основных средств и занимающихся непрерывным их обновлением, применение этого права позволит существенно снизить налоговую нагрузку на организацию в части налога на прибыль. Поскольку амортизационная премия является косвенным расходом, она учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, на который в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Таким образом, она не капитализируется в стоимости запасов готовой продукции или незавершенного производства, а в полном объеме уменьшает налогооблагаемую базу отчет-

ного (налогового) периода по налогу на прибыль.

Законодатели с 1 января 2008 г. ввели следующее ограничение: в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Ощутимое влияние на налоговую нагрузку это условие окажет только в тех организациях, где операции с основными средствами (приобретение и выбытие) являются единичными. Там, где парк основных средств непрерывно обновляется, в т. ч. и за счет выбытия устаревающего оборудования, резких изменений налоговой нагрузки в сторону увеличения можно избежать за счет тщательного планирования поступления и выбытия основных средств в организации.

Порядок отнесения затрат к прямым и косвенным. Этот инструмент актуален для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Предоставление законодательством (ст. 318 НК РФ) возможности самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов позволяет налогоплательщику управлять величиной налогооблагаемой базы за счет того, что:

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Остальная часть прямых расходов капитализируется в остатках незавершенного производства и в нереализованной готовой продукции. Исключение из этого правила - прямые расходы при оказании услуг. В этом случае налогоплательщик имеет право списать сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства;

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится

к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Увеличение доли прямых расходов способствует росту налогооблагаемой базы и, соответственно, росту налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Смещение распределения расходов в сторону косвенных, наоборот, снижает налогооблагаемую базу и налоговую нагрузку. Причем о росте/снижении налоговой нагрузки можно говорить только в том случае, если рассматривается один отдельно взятый налоговый период. Если речь идет о процессе налогового планирования в целом, то целесообразно говорить о перераспределении налоговых платежей во времени: деньги сегодня дороже, чем деньги завтра, поэтому планирование налоговой нагрузки должно осуществляться таким образом, чтобы сумма налоговых платежей, выводимых из оборота компании, сегодня была меньше настолько, насколько это позволяет налоговое законодательство.

Сформированный перечень прямых и косвенных расходов в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Формирование резервов - это предоставленная налогоплательщику возможность равномерно в течение отчетного (налогового) периода учитывать предстоящие расходы по нескольким законодательно установленным направлениям:

На предстоящий ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ);

На оплату предстоящих отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);

На научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2 НК РФ);

По сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

По гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

По предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ) и т. д.

Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ, но

в отдельных случаях может лимитироваться законодательно. Отчисления в резервы предстоящих расходов в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактически осуществленных затрат списывается за счет средств сформированного резерва.

Разница между суммами фактически осуществленных затрат и сформированного резерва предстоящих расходов на дату окончания налогового периода включается, как правило, в состав прочих доходов или расходов налогоплательщика.

Создание резервов не снижает налоговой нагрузки на организацию, но позволяет перераспределить ее в течение налогового периода таким образом, чтобы минимизировать выплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Это играет важную роль для организаций, осуществляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, поскольку резкая динамика финансового результата между отчетными периодами приводит к росту величины ежемесячных авансовых платежей и, следовательно, опережающему авансированию бюджета и излишнему выводу денежных средств из оборота предприятия.

Организациям, которые решили воспользоваться предоставленной возможностью, следует помнить, что законодательно установлена обязанность налогоплательщиков, формирующих резервы предстоящих расходов, направляемые на цели обеспечения социальной защиты инвалидов, представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода.

При нецелевом использовании средств сформированного резерва они в обязательном порядке подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование.

Применение установленных законодательством льгот является правом налогоплательщика, которое в обязательном порядке должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Применение налоговых льгот в соответствии с гл. 25 НК РФ ведет к законному снижению налогооблагаемой базы и соответственно суммы налога. Естественно, что правомерность

применения льгот, способствующих уменьшению налоговых поступлений в бюджет, подлежит контролю со стороны налоговых органов.

Перенос убытков прошлых лет (ст. 283 НК РФ). Наличие убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, позволяет налогоплательщику на законном основании уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Перенос убытка на будущее может осуществляться налогоплательщиком в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Правомерность уменьшения налоговой базы за счет убытков прошлых лет подлежит пристальному вниманию со стороны налоговых органов, поэтому налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Конечно, рассмотренные положения учетной политики для целей налогообложения являются наиболее часто используемыми, но не исчерпывающими в части управления налоговой нагрузкой. Налоговое планирование каждой организации требует индивидуального подхода и учета при выборе инструментария специфики не только ее деятельности, но и вида экономической деятельности, окружающей среды и т. д.

Разработка маркетинговой политики

Выбор метода ценообразования. Ценовая политика является важной составляющей общей финансовой политики компании, поскольку уровень цен на реализуемую продукцию напрямую влияет на такие важнейшие показатели, как выручка и прибыль.

Критерии предоставления скидок и бонусов. Применение надбавок к цене или скидок является правом налогоплательщика.

При определении рыночной цены в соответствии с законодательством, как правило, учитываются все установленные при заключении сделок надбавки или скидки. Основным условием при этом является то, что применяемые надбавки и скидки должны быть обычными для сделок между невзаимозависимыми лицами.

И выбор метода ценообразования, и критерии предоставления скидок и бонусов целесообразно прописать в маркетинговой политике компании, которая должна являться неотъемлемой частью или приложением к учетной политике предприятия для целей налогообложения. Требование о разработке маркетинговой политики отсутствует в нормативных документах и поэтому не является обязательным в компании, но его наличие в качестве официального документа, введенного в действие соответствующими приказами руководства, позволяет снизить риски доначисления налогов, пеней и штрафных санкций в спорных ситуациях.

Формирование положений договорной политики. Совершение сделок и заключение договоров является неотъемлемой частью хозяйственной деятельности любой организации. Поскольку большая часть положений законодательства в отношении договоров носит диспозитивный характер, то стороны сделки практически во всех случаях вправе самостоятельно выбирать виды и формулировать содержание пунктов договоров [ 1].

Договорная политика - это совокупность методов организации и проведения работы по заключению, изменению, расторжению и контролю за исполнением договоров. При ее реализации, выполнив императивные нормы законодательства относительно формы и содержания договора (ст. 131, 422, 469, 991 ГК РФ и т. д.), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров и строить договорные отношения с учетом требований конкретных хозяйственных ситуаций.

Наличие такой возможности позволяет одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически оформлять различными договорами. На практике это имеет повсеместное распространение. Например, одни и те же операции могут оформляться:

Договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором);

Индоссированием векселя или цессией;

Приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса;

Договором аренды или приобретением имущества в собственность и т. д.

При этом следует учесть, что при изменении вида договора меняются не только его юридические аспекты, но и налоговые последствия заключаемой сделки. Например, замена договора купли-продажи имущества договором аренды приводит к тому, что налоговая база по налогу на прибыль и, соответственно, налоговые платежи будут уменьшаться в большей степени, так как арендные платежи, принимаемые в качестве расходов, как правило, превышают сумму амортизационных отчислений по собственному имуществу.

Помимо выбора вида договора по той или иной хозяйственной операции налогоплательщик имеет право оперировать тем, что предмет договора - это материальный объект, по поводу которого складывается гражданское правоотношение. Специфика того или иного предмета договора порождает особенности его правового регулирования и налоговые последствия.

Правильное формулирование предмета договора лежит в основе формирования конкретного типа или вида договора и имеет большое значение для четкого определения круга правоотношений, к которым применяются соответствующие нормы гражданского и налогового права.

С точки зрения налогообложения выбор того или иного предмета договора оказывает влияние на состав и величину налоговой базы. С точки зрения гражданского законодательства несоответствие предмета договора сути осуществляемой хозяйственной операции чревато признанием сделки недействительной, что может повлечь за собой различные юридические последствия, в том числе доначисление налогов, пени и штрафных санкций . Дата совершения операции по договору должна быть четко зафиксирована, поскольку она оказывает влияние на:

Определение момента перехода права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения и т. д.), отчуждаемое по договору, порядок расчетов, возможность расчета величины и порядок применения штрафных санкций за нарушение условий договора;

Порядок отражения операций и признания доходов и расходов в бухгалтерском учете;

Порядок отражения операций и признания доходов и расходов в налоговом учете.

Именно для налога на прибыль момент перехода права собственности имеет большое значение, поскольку признание доходов и расходов, значит, и формирование налоговой базы по сделке, возможно только после наступления этого события.

Определение договорной цены является правом сторон, участвующих в сделке, однако для исключения рисков доначисления налоговых и штрафных санкций необходимо при заключении договора проверить соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ.

Мерами ответственности сторон по договору, как правило, признаются штрафные санкции за нарушение условий договора.

В соответствии с требованиями признанные или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба по договору отражаются в учете в качестве внереализационных доходов.

Аналогично в составе внереализационных расходов (п. 13 ст. 265 НК РФ) признаются расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Таким образом, штрафные и другие санкции за нарушение договорных обязательств участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Особое внимание в этом случае вызывают штрафные санкции - внереализационные расходы. Поскольку они уменьшают размеры налоговых платежей, то правомерность их признания должником (при отсутствии решения суда) будет проверяться налоговыми органами самым тщательным образом;

Подводя итоги, следует отметить, что процесс управления налоговой нагрузкой в организации не должен быть спонтанным. Достижение желаемого результата, т. е. экономических выгод в виде снижения налоговой нагрузки на предприятие,

возможно только при организации регулярной деятельности в выбранном направлении. При этом первым шагом должен быть анализ нормативных актов в области налогового законодательства и смежных областей права, а второй шаг - это формирование системы применения методов управления налоговой нагрузкой по каждому из налогов и на организацию в целом с учетом ее вида экономической деятельности и индивидуальной специфики.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Конституция Российской Федерации: принята на всенародном голосовании 12.12.1993 (в ред. от 30.12.2008).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

4. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательс-

тва Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ.