Основные средства в мсфо и российском учете. Международный учет основных средств Модель учета по первоначальной стоимости мсфо

Любой бизнес – это такая комплексная система, направленная на извлечение выгоды для своих владельцев и сотрудников в виде прибыли, зарплаты и других преференций. Хорошая работа бизнеса невозможна в отрыве от материальной базы фирмы. Во многом наличие сбалансированного состава долгосрочных активов и их рациональное использование определяет, насколько эффективной будет эта компания в целом.

Для контроля использования таких долгосрочных активов предприятия, которые приносят компании ощутимые преференции в формате экономики и используются в бизнесе длительное время, в учете предприятий существует такой раздел, как учет ОС фирмы.

Основными средствами для компаний различного профиля или работающих в различных отраслях бизнеса будут признаваться разные активы. Имея действительно большую сегментацию, основные средства разделяются по признакам и проходят определенный цикл жизни внутри компании: их приобретают, вводят в эксплуатацию, они изнашиваются, их обслуживают, ремонтируют и со временем они выбывают из состава компании. Все эти этапы фиксируются в учете предприятия с одной целью: повышение эффективности их использования и контроля их сохранности.

Хорошая команда, составленная из операционных и финансовых менеджеров, способна проанализировать влияние группировок основных средств на бизнес и на основании этого разработать рекомендации, которые позволят повысить рентабельность предприятия в целом за счет улучшения производственных процессов, сокращения издержек, увеличения продуктивности труда.

Огромную роль для бизнеса играют основные средства не только с точки зрения оценки устойчивости компании как самостоятельного экономического субъекта, но и в оценке ее привлекательности в качестве объекта для инвестиций. С ростом межконтинентального бизнес-взаимодействия и постоянных миграций капиталов частных и государственных структур в бизнес активы других экономик, росла и актуальность появления международного подхода к оценке ОС. Финансистам по всему миру был нужен однозначный подход к работе с активами и правила игры в области определения различных стоимостных характеристик активов. Обобщенно, сводом правил и рекомендаций, определяющих подход финансовых менеджеров к всеобщей оценке основных средств бизнеса, стал международный бюллетень финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 ОС предприятия.

О роли этого стандарта в работе компании, его значении в вопросах применимости финансовой отчетности и о продуктивности учета основных средств по стандарту МСФО поговорим в сегодняшней статье.

МСФО IAS 16 Общие сведения

Стандарт международной финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 был разработан для того, чтобы достоверно и последовательно производить внутрикорпоративный учет основных средств и отражать эти данные в финансовой отчетности.

В свою очередь, разделы финансовой отчетности, которые посвящены основным средствам, дают возможность заинтересованным лицам из числа акционеров и пользователей МСФО изыскать исчерпывающую информацию о состоянии предприятия с точки зрения долгосрочных активов, размеров инвестиций в основные средства, изменений в составе подобных инвестиционных вложений, а также вопросов их балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения.

Рисунок 1. Пример отчета о финансовом положении в программном продукте «WA: Финансист» (фрагмент): основные средства.

Для любого собственника или инвестора информация такого характера является крайне важной, поскольку без нее невозможны не только прогнозы финансовых перспектив бизнеса, но и оперативное повышение эффективности фирмы, которое сегодня выходит на первый план в вопросах конкурентоспособности компании на рынке.

Стандарт обязаны применять все компании, ведущие учет в соответствии с требованиями международной финансовой практики по всем видам и типам ОС, кроме тех, которые противоречили бы другому стандарту. В качестве примера можно вспомнить активы, которые компания изначально приобретает не для использования в своем бизнесе, а чтобы заработать на перепродаже таких активов: сегмент таких активов не будет признаваться и учитываться по стандарту МСФО 16, как и некоторые другие: допустим, относящиеся к сельскому хозяйству и полезным ископаемым.

МСФО 16 в основных определениях

По аналогии с другими стандартами международной финансовой отчетности стандарт МСФО16 дает финансовой команде предприятия достаточно жесткий перечень определений и норм рекомендательного характера, согласно которым необходимо осуществлять работы в рамках стандарта. Все это прописано и согласовано на уровне экономического сообщества для того, чтобы добиться максимальной идентичности результатов применения стандарта, достоверности сведений и простоты в работе со стандартом у широкого круга лиц.

Согласно стандарту IAS 16 к основным средствам предприятия относятся две группы сегментированных материальных активов, которые обладают двумя важнейшими свойствами в формате бизнеса предприятия:

• Компания владеет данными материальными активами, чтобы непрерывно использовать их в своей экономической деятельности.
• Данные активы приобретались, чтобы использоваться больше, чем один отчетный период по МСФО равный календарному году.

У каждого такого актива согласно стандарту МСФО 16 есть понятный или прогнозируемый срок продуктивного использования:

• В первом случае стандарт трактует понятие времени, которое запланировано для полезного использования данного основного средства. Это может быть не только обусловлено выходом актива из строя, а просто бизнес моделью конкретной компании – инвестировать в обновление основных средств с определенной временной периодичностью.
• Во втором случае стандарт трактует прогнозируемый срок продуктивного использования как ожидания бизнеса по произведенному количеству единиц продукции, циклам работы или экономическому эффекту от использования определенного материального актива.

Каждый актив обладает определенным набором стоимостных характеристик:

• Себестоимостью – признанной зафиксированной стоимостью денежных средств или других платежных эквивалентов, которые были уплачены для получения актива в собственность и пользование.
• Амортизируемой стоимостью – признанной зафиксированной фактической стоимостью актива, которая является разницей между ценой покупки за вычетом остаточной стоимости.
• Балансовой стоимостью – остатка стоимости актива, которая признана в отчетности после уменьшения сумм по амортизации и убытков от обесценения актива.
• Остаточной стоимостью – расчетной величиной, на которую фирма может рассчитывать в случае выбытия актива за вычетом затрат на выбытие.
• Возмещаемой стоимостью – фактической стоимостью уменьшенной на расходы для продажи такого актива или стоимостью от использования актива.
• Приведенной стоимостью – оценочной величиной потоков денежных средств, которые предприятие по прогнозу планирует получить от использования и выбытия актива из состава основных средств.
• Справедливой стоимостью – оценкой цены, за которую предприятие могло бы продать актив на открытом рынке не понеся существенных затрат на такую сделку.
• Размером убытка от обесценения – как суммы, на которую стоимость по балансу больше величины возмещаемой стоимости.

При этом величина себестоимости основного средства признается только в том случае, когда компания может обоснованно доказать:

• Что данный актив принесет компании экономическую выгоду, и за срок его полезного использования размер отдачи превысит показатель себестоимости приобретения и последующего владения.
• Что сама себестоимость актива может быть достаточно достоверно подтверждена в учете компании и справедливо оценена.

При ведении автоматизированного учета стоимостные данные, представленные выше, могут быть отображены в справочнике «Основные средства»:

Рисунок 2. Фрагмент справочника «Основные средства» в программе «WA: Финансист».

Важно отметить, что МСФО 16 не определяет и не классифицирует материальные ценности, которые надо и не надо признавать как основные средства. Также стандарт не регулирует объединение или вычленение основных средств в целом, а дает возможность управленческой команде использовать свой профессионализм и ориентироваться, в первую очередь, на бизнес цели компании при классификации и признании основных средств. К примеру, в некоторых случаях вспомогательные технические средства, резервное или вспомогательное оборудование, могут быть признаны как основные средства, хотя также компания может классифицировать их и как запасы, наравне с запасными частями, например.

Признание актива в качестве основного средства согласно МСФО 16

Первоначально, чтобы компания могла признать приобретенный актив в качестве основного средства она должна провести оценку данного актива по его себестоимости, которая включает в себя следующие статьи:

• Фактически уплаченную при покупке актива сумму, включая все расходы на оформление сделки, импортные пошлины, любые невозмещаемые налоги с учетом исключения из расчетов любых достигнутых скидок и ребейтов. То есть цена покупки берется «как есть», в натуральном размере совершенного расхода.
• Затраты, которые понесла компания на организацию доставки, ввода в эксплуатацию, настройку или дооснащение купленного актива.
• Сумму прогнозируемых затрат на демонтаж основного средства и исключение его из состава производственного комплекса предприятия.

В некоторых случаях в процессе инсталляции основного средства может быть получен несвязанный с ним дополнительный доход/убыток, который будет отражаться в учете вне связки с рассматриваемым активом.

Например, компания планировала построить развлекательный центр под открытым небом и помимо оборудования создала на указанном месте площадку для размещения оборудования. В то время пока Подрядчики осуществляли производство/сборку/доставку оборудования к месту фактической эксплуатации, данная площадка использовалась по другому назначению – в качестве площадки для хранения контейнеров большегрузных автомобилей.

После того, как актив был оценен по его себестоимости и согласно критериям признания в виде основного средства был признан таковым, компания должна выбрать для себя модель учета основных средств:

• Первая возможность – это модель фактических затрат, которая предполагает учет актива в качестве объекта основных средств по его себестоимости с вычетом пропорционально накопленной амортизации и убытков.
• Вторая возможность – это модель по переоцененной стоимости, при которой берется справедливая стоимость данного актива, накопленная амортизация и убытки от обесценения. При этом способе учета необходима регулярная систематическая переоценка объекта основного средства, чтобы постоянно поддерживать (для каждого периода) справедливую стоимость актива.

Модель учета основных средств в соответствии со стандартом IAS 16 не навязывается предприятию. Предприятие самостоятельно выбирает модель учета согласно стандарту МСФО 16 и обязуется применять такую политику по всему выделенному сегменту подобных основных средств.

Амортизация ОС согласно МСФО 16

Компания, руководствуясь своей учетной политикой, бизнес задачами и принципами МСФО, должна осуществлять амортизацию основных средств во время всего периода их полезного экономического использования.

Рисунок 3. Документ «Амортизация ОС» в программном продукте «WA: Финансист» автоматически начисляет амортизацию в нужном периоде.

Основное средство в учете может рассматриваться либо в качестве единого целого, либо в виде комбинации взаимосвязанных компонентов. В том случае, когда себестоимость компонента основного средства составляет существенную часть общей себестоимости, такие компоненты проходят процедуру амортизации отдельно. Но согласно стандарту, при наличии обоснованной учетной необходимости предприятие может начислять амортизацию отдельно и по компонентам основного средства, которые не составляют значительной суммы в его себестоимости.

Сумма, которая по результатам работы финансистов была выведена как размер амортизационных начислений, должна признаваться в отчетном периоде в составе прибыли или убытка, кроме случаев включения этой суммы в состав балансовой стоимости иного актива. Это происходит в том случае, когда экономический потенциал одного актива становится экономической эффективностью другого актива.

Размер амортизации актива должен равномерно погашаться на протяжении всего срока экономического использования указанного актива. Актив должен быть проанализирован на предмет остаточной стоимости и срока экономической эксплуатации не менее одного раза в течение каждого года. При наличии расхождений прогнозных значений с фактическими подобные изменения должны быть внесены методом корректировки в виде изменения в бухгалтерской оценке.

Амортизация актива производится по стандарту IAS 16 даже тогда, когда справедливая стоимость выше балансовой, также как не прекращается амортизация основного средства, если оно фактически не используется фирмой ввиду выхода из строя, на время технического обслуживания или планового ремонта.

Методы амортизации основных средств МСФО 16

Модель амортизации, выбранная компанией, должна быть взвешенной, рациональной и ясно отражать, как компания извлекает из актива продуктивность и экономические плюсы. При этом любой метод амортизации должен анализироваться в окончании каждого отчетного периода для того, чтобы управленческая команда фирмы могла обоснованно оценить целесообразность использования этого метода.

Предприятие самостоятельно выбирает в рамках «МСФО IAS 16 Основные средства» метод амортизации, который будет наиболее полно соответствовать прогнозируемой картине потребления экономических благ, произведенных за счет данного актива. Если структура выгод не изменяется со временем, не меняется и метод амортизации при оценке. К методам амортизации по МСФО 16 относятся:

• Линейный – метод, при котором остаточная стоимость ОС остается неизменной, а амортизация начисляется равными частями на протяжении всего срока экономического использования актива в структуре бизнеса.
• С уменьшаемым остатком – все просто с течением времени уменьшается, и размер начисляемой амортизации по логике того, что новые вещи изнашиваются до определенного состояния быстрее, но далее практически не претерпевают агрегатных изменений.
• Метод единиц производства связывает между собой амортизацию и продуктивность. Начисленная в рамках такого подхода амортизация зависит от ожидаемого результата или производительности.

В рамках МСФО 16 нет возможности применять метод амортизации, связанный с выручкой от использования актива, поскольку выручка является величиной, которая не может базироваться на зависимости только от актива. На выручку влияет вся производственная цепочка, совокупность процессов, профессионализма команды, везения, ноу-хау и прочих неосязаемых факторов, поэтому брать выручку за основу расчета размера амортизации не допускается.

В программном продукте WA: Финансист предварительная настройка амортизации основных средств проводится в специальном справочнике:

Рисунок 4. Настройка параметров амортизации основного средства в программе «WA: Финансист».

Недобросовестные действия финансистов в работе с основными средствами

Собственность компании часто бывает объектом различных злоупотреблений со стороны менеджеров или инструментом, благодаря которому могут быть введены в заблуждение кредиторы, инвесторы или собственники компании:

• Наиболее распространенным явлением на мелком уровне являются частные хищения, которые приводят к искажению данных о балансах компании, когда имущества фактически нет, а на бумаге оно создает актив.
• Вторым по частоте является нарушение в области выбытия активов, когда недобросовестные финансисты присваивают имущество себе, исключая его из основных средств фирмы ранее назначенного срока. Например, мелкую технику вроде компьютеров или техники для офиса, оборудования, которое можно использовать в быту, и прочие материальные ценности фиктивно списывают по документам как «отслуживший» актив, а по факту просто забирают себе или продают на открытом рынке с серьезным демпингом.
• Третьим способом, который в основном отражается на кредиторах и акционерах, является определение неверной фактической стоимости актива, которое «приукрашивает» имущественное положение компании вопреки реальности.
• На четвертом месте идут злоупотребления, которые выражаются в неполучении компанией реальной суммы возмещения при продаже актива, выбывающего из компании по заниженной цене в обмен на личные откаты для менеджеров компании.

Грамотно выстроенная система внутреннего контроля и система учета, построенная на стандартизированных принципах, способна исключить любой из описанных выше видов злоупотреблений при работе с активами.

Снижение балансовой стоимости актива

С течением времени и в связи с использованием актива в хозяйственной и экономической деятельности в компании неизбежно происходит процесс обесценения основного средства. Согласно рекомендациям IAS 16 Основные средства компания должна на регулярной основе проводить мониторинг и оценку обесценения актива согласно стандарту, который регулирует методы оценки этого процесса.

Специальный стандарт, регулирующий отношение к балансовой стоимости, регулирует и поясняет финансовому блоку компании, каким образом производить оценку и анализ текущей и изменяющейся балансовой стоимости, определять возмещаемую стоимость актива, а также как можно признавать и восстанавливать в учете убытки от потери балансовой стоимости основного средства.

Рисунок 5. Документ «Обесценение активов» в программе «WA: Финансист» может применяться при процедуре обесценения основных средств.

При наличии подтвержденной потери балансовой стоимости, возникновения в компании требования компенсации таких потерь или возникающие расходы, связанные с покупкой или возведением замещающих активов, являются взаимосвязанными, но разными и отдельными финансовыми действиями, поэтому учитываются вне зависимости друг от друга:

• Для оценки и признания потерь балансовой стоимости актива компания использует стандарт 36 МСФО;
• Если актив выбывает по причине истечения срока продуктивного использования или другой причине, по которой обосновано выбытие из основных средств, тогда действия по такому списанию производятся в соответствии с МСФО IAS 16 Основные средства;
• Размеры себестоимости тех основных средств, которые были обустроены или возникли в качестве резерва или замены выбывших объектов, будут регулироваться настоящим стандартом в полной мере.

Согласно МСФО 16 актив признается до тех пор, пока компания может получать от его использования определенные учетной политикой экономические выгоды. Получение экономических выгод не всегда прямолинейный процесс. Иногда компания приобретает одни активы и инвестирует деньги в такие основные средства, которые либо только в совокупности, либо через другие активы оказывают благоприятное влияние на экономику компании и ее бизнес. Согласно этому утверждению, объект прекращает быть основным средством в двух случаях:

• При его полном выбытии из состава компании;
• Если его продуктивность равна 0% или от его работы больше нет и не будет в перспективе никаких экономических выгод.

Раскрытие информации согласно «МСФО IAS 16 Основные средства»

Стандартом «МСФО IAS 16 Основные средства» установлены требования по раскрытию информации в области основных средств по классам активов предприятия. Согласно методическим рекомендациям компания обязана раскрыть достоверную информацию, которая поможет пользователям финансовой отчетности максимально полным образом рассмотреть вопрос основных средств предприятия, содержащую:

• Обоснование базы, которую компания применяет при оценке балансовой стоимости активов;
• Раскрытие информации о выбранном методе амортизации;
• Закрепленные и обоснованные в учетной политике сроки эффективного использования;
• Утвержденные нормы и размеры фактической амортизации;
• Классифицированные балансовые стоимости и размеры накопленной амортизации, включая убытки от потери балансовой стоимости на начало и конец периода.

Помимо этого финансовая отчетность должна давать пользователям достоверную информацию:

• О наличии ограничений на права собственности активов компании;
• Если основные средства передавались в качестве гарантии обеспечения обязательств;
• О размере затрат и их классификации, которые включены в балансовую стоимость актива на этапе строительства/инсталляции;
• Суммы обязательств компании, которые были приняты для приобретения основных средств;
• Суммы компенсаций, которые были перечислены третьим лицам в связи с утратой или обесцениванием активов.

Согласно «МСФО IAS 16 Основные средства» для широкого круга пользователей финансовой отчетности компании также полезно раскрывать дополнительную информацию, позволяющую оценить финансовый потенциал компании:

• Балансовые и справедливые стоимости не используемых временно активов;
• Балансовые стоимости активов, которые полностью амортизированы;
• Балансовые стоимости активов, которые эффективно уже не используются, но не будут продаваться компанией на рынке.

Рисунок 6. Пример консолидированной отчетности. Отчет о совокупных доходах (фрагмент) в программном продукте «WA: Финансист»: амортизация основных средств включается в себестоимость продаж.

Выводы и заключение

Как известно, оценка основных средств является одной из наиболее важных частей управленческого учета компании, которая отражает фактическую финансовую базу предприятия. На основании данных об активах компания способна не только формировать прогнозы своего финансового состояния, но и решать такие оперативные задачи, как привлечение заемных средств и дополнительных инвестиций. Таким образом, стандарт 16 МСФО является прикладным инструментом для компаний, ведущих учет согласно международным стандартам финансовой отчетности, который содержит подробные рекомендации для составителей отчетности. Используя подход, заложенный в стандарте, компания может качественно произвести финансовый учет своих основных средств и предоставить пользователям отчетности максимально подробную информацию, касательно данного раздела финансовой отчетности.

МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые:

• - используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
• - предполагается использовать в течение более одного периода.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на расходы текущего периода, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.

МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (инвестиционной собственности), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2004г. № 26н, определяется основными средствами как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить организации экономическую выгоду в будущем.

Видно, что отечественные подходы к определению основных средств схожи с международными.

Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтер с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, МСФО 16 позволяет учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервные оборудования, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как отдельные объекты основных средств в случае, когда они имеют разные сроки полезного использования.

МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:

• 1) с большей долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;
• 2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом.

Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобретения объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от международного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворял признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.

Требования РПБУ в отношении первоначальной оценки и принятия к учету основных средств аналогичны требованиям МСФО, за исключение следующего:

• 1. В фактическую стоимость не включается расчетная сумма затрат на демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление (рекультивацию) земельного участка после окончания работ.
• 2. Фактическая стоимость базируется на цене приобретения, предусмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывается на срок, превышающий обычные сроки кредитования.
• 3. Если цена приобретения выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), но оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то разница от пересчета валют (известная как суммовая разница), возникающая до принятия соответствующего объекта основных средств к учету, капитализируется.
• 4. В отличие от учета по МСФО объекты внешнего благоустройства и аналогичные им объекты (например, объекты жилищного фонда и дорожного хозяйства), согласно РПБУ, как правило, учитываются в составе основных средств организации, даже если они не приносят выгод самой организации.
• 5. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является коммерческой операцией.
• 6. По РПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретения объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом- должен относиться на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не предусмотрено в РПБУ.

Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи не денежного актива, такого как земля или другие ресурсы… В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость не денежного актива… и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их приходования.

Необходимость проведение переоценки объектов основных средств связана с изменением их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например земля и здания, машины и оборудование и т.д.

МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценивания. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом донного отчетного периода.

Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в переоценки основных средств до их справедливой стоимости. Справедливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая потеем оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость устанавливается проведением дополнительных расчетов (например, путем расчета текущей стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации).

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

• 1) амортизация переоценивается пропорционально изменению стоимости актива до вычета износа, причем после переоценки балансовой стоимости актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;
• 2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.

Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ограничения:

• - ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
• - технологический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;
• - юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.

МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива.

В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначальная и восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.

МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисления амортизации:

• 1) равномерное начисление;
• 2) метод уменьшаемого остатка;
• 3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такого может выступать объем выполняемых работ, номер года (сумма чисел лет) и др.).

Сущность первого метода заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы актива. В соответствии с третьим методом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.

Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получения экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разница между суммой чистых поступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убытком) отчетного года.

Основные средства и долгосрочные инвестиции в основные средства оказывают многоплановое и разностороннее влияние на финансовое состояние и результаты деятельности предприятия. Получение дохода может быть результатом правильных решений о пропорциях вложения капитала в основные средства, осуществленных до начала операционной деятельности. Поэтому эффективное управление основным капиталом, предполагает ясное представление о специфике их функционирования и воспроизводства.

В соответствии с МСФО 16 «Учет основных средств» основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода (более года) в качестве средств труда, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Научно обоснованная классификация основных средств является необходимым условием единообразной группировки их в учете и отчетности. Группировка основных средств в учете осуществляется в соответствии с действующей в настоящее время «Типовой классификацией основных фондов (средств) народного хозяйства» по следующим признакам:

по отраслям народного хозяйства они делятся на девятнадцать групп – это промышленность, сельское хозяйство, строительство, транспорт, торговля и т.д.; (по отраслям экономики);

по функциональному назначению:

1. производственные, непосредственно участвующие в процессе производства;

   непроизводственные, не связанные с уставной деятельностью субъекта (объекты здравоохранения и культуры, жилищный фонд и др.);

по натурально–вещественному признаку, основные средства группируются в тринадцать групп, в состав каждой группы входят однородные по целевым назначениям и видам объекты основных средств;

по степени использования основные средства делятся на действующие, то есть находящиеся в эксплуатации, бездействующие, то есть находящиеся на консервации и запасные; находящиеся на складе;

по принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства непосредственно принадлежат субъекту или закреплены за ним на правах хозяйственного владения или оперативного управления и числятся у него на балансе. Арендованные основные средства – это активы, полученные от других предприятий и организаций во временное пользование за плату на условиях текущей или долгосрочной аренды.

Важным условием правильной организации учета основных средств является их стоимостная оценка. Стоимость основных средств определяется для объектов:

построенных (изготовленных) на самом предприятии, а также приобретенных за плату исходя из фактических затрат по возведению или приобретению, включая расходы по доставке, монтажу, установке, а также уплаченных налогов при покупке;

внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал – по согласованной стоимости между учредителями;

полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц, а также субсидий правительства – экспертным путем или по данным актов приемки–передачи.

Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена:

при технической реконструкции, модернизации, расширении или переоборудовании, если в результате увеличивается срок полезной службы или производственная мощность;

частичной ликвидации и демонтаже объекта, если в результате уменьшается срок полезной службы или производственная мощность;

в результате переоценки основных средств, когда текущая стоимость каждого объекта определяется с учетом действующих цен (уровня инфляции).

В связи с внедрением МСФО 16 «Учет основных средств» и МСФО 17 «Аренда», а также Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов изменились в корне многие методологические аспекты учета основных средств.

Бизнес как система функционирует и развивается в результате предшествующих вложений капитала, прежде всего в основные средства. Основные средства поступаю в результате:

строительства (изготовления) новых зданий, сооружений и передаточных устройств;

приобретения за плату основных средств у других юридических и физических лиц;

безвозмездного получения основных средств от других юридических и физических лиц или в порядке субсидий исполнительных органов;

получения объектов основных средств от учредителей в счет их вкладов в уставный капитал;

поступления объектов основных средств на условиях долгосрочной финансируемой аренды;

оприходования неучтенных (излишних) основных средств, выявленных при инвентаризации.

Поступившие на предприятие объекты основных средств принимаются специальной комиссией, которая создается по распоряжению руководителя.

Поступление основных средств оформляется «Актом приемки–передачи основных средств» (форма № ОС–1), которая составляется созданной комиссией. Акт заполняется на каждый инвентарный объект, к нему прилагается техническая документация на данный объект. Акт приемки–передачи составляется двумя сторонами – принимающей объект и передающей, с указанием полной характеристики объекта, его первоначальной стоимости и суммы накопленного износа (если объект ранее находился в эксплуатации). В акте дается заключение комиссии о техническом состоянии объекта и результатах испытания.

Акт приемки–передачи основных средств заполняется:

при оформлении ввода в эксплуатацию принятых основных средств в одном экземпляре;

при безвозмездном получении и получении от учредителей в двух экземплярах (для субъектов сдающего и принимающего объект);

при приобретении основных средств с последующей оплатой в трех экземплярах: первые два экземпляра для субъекта сдающего объект (где первый экземпляр служит для снятия с учета основных средств, а второй для предъявления счета к оплате), третий экземпляр субъекту, принимающему объект.

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности субъектов синтетический учет основных средств ведется на счетах подраздела 2400 «Основные средства»

Счета подраздела 2400 «Основные средства» являются активными по отношению к балансу. Основные средства в учете отражаются по первоначальной стоимости. Порядок учета поступления основных средств на счетах подраздела «Основные средства» зависит:

от вида капитальных вложений, то есть строительства или приобретения;

от условий поступления, то есть за оплату или бесплатно;

от состояния поступивших основных средств, то есть новых или бывших в эксплуатации.

Строительно–монтажные работы по возведению зданий и сооружений могут осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе предприятие выступает заказчиком, а строительно–монтажные работы ведет специализированная подрядная строительная организация. У застройщика в этом случае ведется учет:

расчетов с подрядчиком за выполненные и сданные строительно–монтажные работы;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых комиссией объектов по первоначальной стоимости.

Взаимоотношение с подрядчиком регулируется договором подряда на капитальное строительство. В условиях экономической нестабильности договор подряда может быть заключен с фиксированной ценой строительных работ или с открытой ценой.

В договоре с фиксированной ценой указывается твердая цена (стоимость) строительных работ, либо стоимость, единицы выполненной работы с оговоркой о скользящей цене.

Договор с открытой ценой предполагает, что подрядчику возмещаются фактические затраты, непосредственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах допустимых заказчиком, включая оговоренное в договоре вознаграждение.

При хозяйственном способе все строительно–монтажные работы выполняются собственными силами застройщика. Для этого на предприятии организуется строительный участок, приобретаются необходимые строительные материалы, формируется строительная бригада. В этом случае у застройщика ведется учет:

затрат на проектно–изыскательные и строительно–монтажные работы по каждому объекту;

ввода в эксплуатацию законченных и принятых специальной комиссией объектов по первоначальной стоимости.

При приобретении основных средств в первоначальную стоимость включаются:

затраты на приобретение;

расходы по доставке и установке;

налог на добавленную стоимость по зданиям и легковым автомобилям, т.к. по другим видам приобретенных основных средств сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к оплате поставщику, подлежит зачету в уменьшение платежей в бюджет и поэтому первоначальную стоимость объекта не увеличивает.

Основные бухгалтерские проводки по учету поступления основных средств приведены в таблице 2.4.

Основные средства в процессе их эксплуатации постепенно подвергаются износу.

Износ – это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств.

Физический износ является результатом использования основных средств и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате, которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Амортизация – это стоимостное выражение износа в виде систематического распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы.

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок службы, вследствие чего стоимость каждой единицы этих активов распределяется на расходы предприятия систематически на каждый отчетный период, в течение всего срока полезной службы актива. По основным средствам различают:

срок нормативной службы – это период, в течение которого начисляют износ на основные средства по установленным методам и нормам;

срок полезной службы – это период, в течение которого предполагается получение экономической выгоды от использования основных средств.

Термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение текущей стоимости объекта на данный момент, а как списание стоимости активов в течение времени их полезного функционирования. Следовательно, термин «амортизация» употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на расходы субъекта.

Таблица 2.4 – Учет поступления основных средств

Согласно МСФО 16 «Учет основных средств» амортизация основных средств может начисляться путем применения различных методов, а именно:

равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

списания стоимости пропорционально объему выполненных работ;

ускоренного списания.

Равномерный или прямолинейный метод начисления износа. При данном методе амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается на счета издержек производства или обращения в течении срока их службы. Накопленный износ увеличивается равномерно и также равномерно уменьшается балансовая стоимость основных средств.

Метод начисления износа пропорционален объему выполненных работ (производственный метод). Данный метод основан на предположении, что износ основных средств является результатом их эксплуатации. Амортизированные отчисления при этом методе определяются только в период использование объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. Срок службы для определения амортизации при этом методе не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т. д.

В условиях совершенствования технологии оборудования быстро устаревает морально, поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производства научно–технологических достижений субъекты могут применять методы ускоренного начисления амортизации.

Метод уменьшающегося остатка. При данном методе применяется удвоенная норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе к остаточной стоимости.

Стандарт бухгалтерского учета допускает применение субъектом различных методов начисления амортизации к различным видам основных средств. При этом, к одному виду основных средств следует применять не более одного метода. В учетной политике субъекта утверждаются выбранные методы начисления амортизации по видам основных средств. В случае изменения метода начисления амортизации в течение отчетного года, субъект в пояснительной записке к финансовой отчетности должен раскрыть причины, вызвавшие эти изменения.

Амортизационные отчисления производятся по нормам, которые устанавливаются на год в процентах к первоначальной стоимости и едины для всех субъектов.

Не начисляют амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию, по библиотечным фонда, по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, автодорогам общего пользования, фондам бюджетных организаций, а также земле. По основным средствам, сданным в краткосрочную аренду, амортизацию начисляет арендодатель, а при долгосрочном – арендатор.

Для начисления амортизации основных средств по состоянию на 1 января необходимо все находящиеся в эксплуатацию основные средства группировать по местам использования, а внутри по видам. Сумма амортизации каждого объекта рассчитывается в инвентарной карточке, исходя из норм и методов начисления амортизации на данный вид основных средств. В карточке исчисляется годовая и ежемесячная сумма амортизации.

Ежемесячно в течение года сумма начисленной амортизации по видам основных средств корректируется в зависимости от поступления и выбытия основных средств. При этом начисление амортизации по основным средствам по вновь введенным в эксплуатацию начинается, а по выбывшим объектам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления или выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, когда стоимость этого объекта была полностью перенесена на расходы субъекта.

Начисленные суммы амортизации основных средств служат основой для отражения в учете их износа.

В Типовом плане счетов для учета износа основных средств предназначены счет 2420 «Износ основных средств»:

Данный счет является пассивными, регулирующим. По кредиту этого счета отражаются:

остатки накопленных сумм износа объектов основных средств;

суммы начисленного износа основных средств за отчетный период.

По дебету этих счетов отражается суммы износа по выбывшим основным средствам.

Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и восстановления утраченных в процессе эксплуатации технических и физических свойств, объекты основных средств периодически подвергаются ремонту.

В зависимости от сложностей различают ремонт текущий и капитальный.

При текущем ремонте производят частичную замену отдельных, не очень существенных деталей объекта (замена некоторых деталей машин, оборудования, побелка и покраска помещений и др.)

Капитальный ремонт более сложный и предусматривает замену наиболее важных узлов объекта (ремонт мотора, замена перекрытий крыши и полов зданий и др.)

Ремонт основных средств может осуществляться двумя способами:

подрядным;

хозяйственным.

Подрядный способ предполагает, что ремонтные работы выполняет подрядчик, а предприятие на основании договора с подрядчиком производит приемку выполненных работ и их оплату согласно «Акта приемки–сдачи» отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. Акт, составленный представителями заказчика и подрядчика, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем субъекта.

Хозяйственный способ выполнения ремонтных работ предполагает ее осуществление собственными силами и средствами самого субъекта.

Ремонт основных средств хозяйственным способом может быть организован:

в ремонтном цехе;

вне ремонтного цеха (ремонт зданий, сооружений, жилых домов и других неподвижных объектов).

Затраты по ремонту оборудования, машин и механизмов, инвентаря, осуществляемые в ремонтных цехах учитываются на счете «Вспомогательное производство», субсчет «Ремонтный цех». По дебету данного счета собираются расходы на ремонт основных средств. После завершения ремонтных работ объекты передаются заказчикам по актам. Затраты на ремонт основных средств списываются:

на расходы субъекта, в зависимости от функционального назначения и использования основных средств, если эти объекты являются собственными;

за счет заказчика по предъявленным к оплате счетам за выполненные ремонтные работы, если ремонту подвергались основные средства других субъектов.

Затраты по ремонту основных средств, выполняемых хозяйственным способом вне ремонтных цехов, списывают непосредственно на себестоимость продукции (работы, услуг) или расходы периода.

Таким образом, все затраты связанные с ремонтом основных средств, включаются в расходы производства или периода в том порядке, в котором они возникли.

Способ учета затрат на ремонт, основных средств зависят от принятой на предприятии учетной политики, которая может предусматривать:

формирование резерва на ремонт основных средств;

прямое включение расходов по ремонту объектов на расходы субъекта без формирования резерва на эти цели.

При создании резерва на ремонт основных средств ежемесячно производятся отчисления на эти цели по утвержденным нормативам, исходя из сметы затрат на все виды ремонта основных средств. Для синтетического учета резерва на ремонт основных средств используется счет 1230 «Прочие начисленные расходы», к которому открывается отдельный аналитический счет «Резерв на ремонт основных средств». Отчисления по созданию резерва на ремонт основных средств относятся на расходы субъекта, в зависимости от назначения и места их использования.

Что касается, арендованных основных средств, то затраты на текущий ремонт, как правило, производятся за счет арендатора. Капитальный ремонт может, выполнен арендатором за счет собственных средств, либо за счет арендодателя – в зависимости от условий договора аренды. Эти моменты будут подробно рассмотрены в вопросе «Учет арендованных основных средств».

На основании «Акта приемки–сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС–2)», делается отметка в инвентарной карте о произведенном ремонте объекта.

Выбытие основных средств может иметь место по следующим причинам:

реализации (продаже) неиспользованных объектов основных средств;

передача другим субъектам в виде вклада в уставный капитал;

ликвидации в результате физического и морального износа;

безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам;

сдачи объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду;

недостач, стихийных бедствий и др.

Передача основных средств другим субъектам оформляют «Актом приема–передачи основных средств» (форма № ОС–1), который составляется в двух экземплярах, где показывается первоначальная (текущая) стоимость объекта, накопленный износ, договорная цена при реализации, согласованная при вкладе в уставный капитал других объектов.

Списание основных средств оформляют «Актом о ликвидации основных средств» (форма № ОС–4), а если ликвидируется автотранспортные средства «Актом на списание автотранспортных средств» (форма № ОС–4а), которые составляются в двух экземплярах. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй – остается у материально–ответственного лица и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей, полученных от ликвидации и разборки объектов основных средств. В акте на ликвидацию основных средств указывается полная характеристика объекта, год ввода в эксплуатацию, количество ремонтов, техническое состояние и причины списания. Кроме того в акте отражаются: первоначальная (текущая) стоимость, сумма накопленного износа, затраты на ликвидацию и доходы от ликвидации.

Счет «Доходы от реализации основных средств» пассивный, следовательно:

по кредиту отражаются суммы предъявленных к оплате счетов покупателям за реализованные основные средства; оприходование материальных ценностей от ликвидации основных средств, суммы подлежащих возмещению страховыми компаниями за погибшие основные средства от стихийных бедствий;

по дебету отражается списание доходов, полученных от реализации, ликвидации и выбытия основных средств, на увеличение итогового дохода в конце года.

На активном счете «Расходы по реализации основных средств» отражается:

по дебету – балансовая стоимость выбывших основных средств, расходы по ликвидации объектов;

по кредиту – списание в конце года на уменьшение итогового дохода расходов по реализации, выбытию основных средств.

Основные бухгалтерские проводки по учету выбытия основных средств приведены в таблице 2.5.

Аналитический учет основных средств ведется с целью получения информации о наличии основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам их нахождения и эксплуатации.

В бухгалтерском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту.

Инвентарным объектом, считают отдельно конструктивно обособленный предмет или законченное устройство со всеми относящимся к нему приспособлениями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер. Инвентарный номер, присвоенный объекту, проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии.

Таблица 2.5 – Корреспонденция счетов по учету основных средств

Важное значение имеет паспортизация основных средств, позволяющая установить технический уровень, состояние, рабочие и общие параметры, определить перспективы их модернизации, ремонта и рациональную область использования в процессе эксплуатации. Паспорта служат основанием для заполнения инвентарных карточек.

Инвентарные карточки учета основных средств открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Предприятие, имеющее небольшое количество основных средств, может вести по объектный учет в инвентарной книге (форма № ОС–11).

Заполняются инвентарные карточки и инвентарные книги на основе первичных документов, технических паспортов и др. документов, подтверждающих поступление и выбытие основных средств.

Инвентарные карточки регистрируются в специальных описях формы № ОС–10, записи в которую производятся по классификационным группам основных средств.

Перемещение основных средств из одного структурного подразделения в другое, на консервацию отражается только в аналитическом учете перестановкой инвентарных карточек в соответствующих разделах картотеки.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются в картотеку, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на их основе производится корректировка суммы амортизации основных средств в расчете начисления износа.

Обмен активами. Существуют следующие правила по учету не денежных операций:

стоимость устанавливается путем сопоставления стоимости актива полученного при обмене, со стоимостью актива, отданного в качестве возмещения, с учетом корректировки на любые денежные средства, выплаченные или полученные;

если в обмене участвуют аналогичные активы, используемые предприятием таким же способом и для такой же цели, как и актив, отданный при обмене, обмен не рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, не признаются ни прибыль, ни убыток. Новый актив регистрируется по балансовой стоимости актива, отданного при обмене, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные;

если обмениваются не аналогичные активы, себестоимость полученного актива оценивается путем ссылки на его справедливую стоимость, которая обычно является справедливой стоимостью актива, отданного взамен, скорректированной на любые денежные средства или их эквиваленты, отданные или полученные. Обмен рассматривается как процесс получения дохода, и, соответственно, признаются прибыль или убыток (если существует разница в ценности активов, участвовавших в обмене);

основные средства, приобретенные в обмен на акции. Когда акции выпускаются с целью приобретения основных средств, активы отражаются либо по справедливой стоимости актива, либо по справедливой стоимости выпущенных акций, в зависимости оттого, что из них более объективно и достоверно.

Учет основных средств по МСФО регулируется стандартом № 16, КР МСФО 1, КР МСФО 18.

Основные моменты:

• Имущество, установки и оборудование первоначально признаются по фактической стоимости.
• В фактическую стоимость включаются все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до предусмотренного местоположения и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению.
• В фактическую стоимость включаются в расчётной опенки затраты на демонтаж и удаление (перемещение) актива и на восстановление участка.
• Как правило, изменения величины существующего обязательства в отношении будущих затрат на выведение актива из эксплуатации илн восстановление участка увеличивают илиуменьшают стоимость соответствующих активов и аморти­зируются перспективно на протяжении оставшегося срока полезного использования этих активов.
• Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством «квалифицируемого актива» составляют часть его фактической стоимости.
• Основные средства амортизируются на протяжении срока их полезного использования.
• Объект основных средств амортизируется, даже если он простаивает, за исключением случаев, когда он удерживается для продажи в качестве самостоятельного объекта или в составе выбывающей группы объектов.
• Расчётные оценки срока полезного использования и остаточной стоимости, а также метод амортизации объекта основных средств анализируются на предмет необходимости их пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату. Любые изменения учитываются перспективно как изменение расчетной оценки.
• В случае, когда какой-либо объект основных средств состоит из отдельных компонентов, каждому из которых присущ свой метод или норма амортизации, то каждый такой компонент амортизируется отдельно.
• Последующие затраты капитализируются только в том случае, когда существует вероятность того, что в результате этих затрат предприятие получит будущие экономические выгоды.
• Основные средства могут переоцениваться до справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость воз­можно надёжно определить. Одновременно переоцениваются все активы этой же группы, и такие переоценки проводятся регулярно.
• Компенсационные выплаты, связанные с утратой или обесценением объекта основных средств, не разрешается зачитывать против балансовой стоимости этого утерянного или обесценившегося актива.
• Прибыль или убыток от продажи объекта основных средств рассчитывается как разница между чистой суммой поступлений от продажи и балансовой стоимостью этого объекта.

Предназначенные для продажи

Если основное средство становится предназначенным для продажи, то вместо МБС 16 для его учета применяется МСФО 5 "Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность" (IFRS 5 "Non-current assets held for sale and discontinued operations") (далее - МСФО 5). Особые правила для таких ситуаций обусловлены тем, что, решив продать основное средство, организация уже не ожидает от актива поступления выгод такого же характера, как от основного средства. Она ожидает выручить что-то от его продажи. Поэтому сохранение прежней классификации и, что еще более важно, прежней оценки для такого актива может ввести пользователя в заблуждение. Механизм амортизации в таких случаях теряет всякий смысл. Вместо него более адекватной является текущая оценка, базирующаяся на возможной цене продажи, правила которой и установлены в МСФО 5.

Российские ПБУ пока не вышли на уровень решения подобных вопросов. Порядок бухгалтерского учета основных средств в случае их предназначения для продажи в нормативных актах Российской Федерации не рассматривается. Между тем отсутствие намерений последующей перепродажи объекта является обязательным условием принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01. Исходя из этого условия, если руководство организации приняло решение о продаже объекта основных средств, он перестает удовлетворять критериям признания его в качестве основного средства. Следовательно, организация должна исключить его из состава основных средств. Это не означает, что организация должна списать актив с баланса до момента фактической продажи. Это означает лишь его переклассификацию в другой вид актива, т.е. по сути то же самое, что требуется и в МСФО.

Исключив объект из сферы применения ПБУ 6/01 ввиду его несоответствия признакам основного средства, организация должна определить для него новую квалификацию. Среди российских ПБУ нет аналога МСФО 5, тем не менее бывшее основное средство, предназначенное для продажи, удовлетворяет признакам материально-производственных запасов, установленным в п. 2 ПБУ 5/01.

Инвестиционное имущество

Довольно необычная статья для российского бухгалтерского учета - "Инвестиционная недвижимость". Это, по сути, те же основные средства, но с особым способом извлечения дохода. В эту категорию попадают те объекты, которые не используются непосредственно самой организацией, а доход извлекается посредством рынка недвижимости - через арендные платежи или благодаря долгосрочному повышению стоимости. Например, если организация держит офис не для размещения своих сотрудников, а для сдачи его в аренду другим лицам или просто выжидает, когда стоимость офиса вырастет в цене, чтобы потом продать его дороже, то поступление выгод в организацию зависит не от рынка продукта, который она создает, а от рынка недвижимости.

В этом и заключается та особенность, из-за которой возникла необходимость выделять эти активы в особый класс и регулировать отдельным стандартом МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property"). Стандарт МСФО 16 тоже применяется в отношении инвестиционной недвижимости, но в очень ограниченных случаях: только при использовании затратной модели для последующей оценки объектов.

В российском учете условным аналогом инвестиционной недвижимости можно считать объекты, отражаемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Но, несмотря на то что изначальное предназначение этого счета соответствовало понятию инвестиционной недвижимости в международной практике бухгалтерского учета, реализация этой идеи в России оказалась неадекватной. На практике в основном российские организации отражают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" объекты, передаваемые в лизинг. Это никак не соответствует понятию "инвестиционная недвижимость", применяемому в МСФО, поэтому данная аналогия весьма условна.

В МСФО передача объектов в аренду регулируется МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases"). Если аренда соответствует признакам финансовой аренды, то арендодатель вообще не отражает никаких основных средств или подобных активов. Вместо них показывается финансовый актив в виде дебиторской задолженности по будущим арендным платежам, а объект основных средств отражается на балансе арендатора. При этом кроме вопроса признания (когда применяется МСФО 17) во всем остальном бухгалтерский учет арендованных основных средств по МСФО осуществляется так же, как собственных средств, и регулируется МСФО 16.

Первоначальное признание

Основные средства признаются первоначально по фактической стоимости.

В фактическую стоимость включатся все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до его местонахождения и приведением его в состояние, необходимое для использования его по назначению.

Амортизация

Признанный объект основных средств амортизируется на систематической основе в течение срока его полезного использования. Каждая часть актива, стоимость которой является значительной относительно общей стоимости данного объекта, амортизируется отдельно.

Расчетный срок полезного использования актива и метод его амортизации должны анализироваться на предмет необходимости пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода.

Методы начисления амортизации: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания стоимости пропорционально объему продукции, метод на основе аннуитета, метод затрат на восстановление актива.

Начисление амортизации начинается в тот момент, когда он доступен или готов к эксплуатации (т.е. когда доставлен на рабочее место и приведен в состояние, необходимое для его эксплуатации). В некоторых случаях амортизация может начаться раньше, чем объект начал эксплуатироваться.

Последующие затраты

Затраты, понесенные после того, как объект основных средств был признан в учете, увеличивают стоимость этого объекта основных средств только в том случае, если данные затраты отвечают общим критериям признания.

Затраты, понесенные в связи с повседневным обслуживанием объекта основных средств, признаются в составе прибыли или убытка за период в момент их возникновения.

Переоценка

Компания имеет право сделать выбор и оценивать какой-либо класс основных средств по справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость можно с надежностью определить. Если компания делает такой выбор, закрепив его в своей учетной политике, то соответствующие переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость актива по состоянию на отчетную дату существенно не отличалась от его справедливой стоимости.

Справедливая стоимость основного средства – это его рыночная стоимость. При определении рыночной стоимости затраты, связанные с выбытием актива, не вычитаются.

Накопленные суммы амортизации при переоценке объектов основных средств предприятие выбирает один из следующих вариантов учетной политики, которое оно впоследствии будет последовательно применять в отношении всех переоценок:

Пропорционально пересчитывать как полную (валовую) балансовую стоимость актива, так и соответствующую накопленную по данному активу сумму амортизации; или

Исключать сумму накопленной амортизации из полной балансовой стоимости актива.

Раскрытие информации

Необходимо представить сверку, показывающую, как увязывается между собой балансовая стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода, а также на начало и конец сопоставимого предшествующего периода.

Все приобретенные объекты основных средств должны быть разделены на объекты, приобретенные в результате сделок по объединению бизнеса, и иным образом приобретенные объекты. Все выбывшие объекты могут быть представлены одной строкой.

В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО / IFRS). На сегодняшний день многие предприятия нуждаются в дополнительных инвестициях, которые могут быть получены за счет средств иностранных инвесторов, поэтому данные бухгалтерского учета должны в полной мере раскрывать информацию для всех пользователей. Для этого предприятиям, которые планируют выход на международные рынки, следует привести существующую методику бухгалтерского учета в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Благодаря усилиям Минфина, российский бухгалтерский учет сделал резкий рывок в сторону МСФО, то есть были подготовлены нормативные документы, которые сближают отечественный учет с международными стандартами.

Например, для российских компаний, в которые может входить сотни филиалов, ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко. Таким образом, трансформировать консолидированную финансовую отчетность более рационально, но и здесь есть свои нюансы. Различия в правилах учета некоторых активов, в том числе основных средств по РСБУ и МСФО, неизбежно приводят к проблемам при при трансформации отчетности компании в соответствие международными стандартами.

Поэтому трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат достаточно сложный процесс, который требует высокого профессионализма от бухгалтерского персонала.

ГЛАВА 1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО РСБУ И МСФО

1.1. Учет основных средств ПБУ 6/01

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен следующими документами:

• ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Имущество может быть квалифицировано как основное средство, если:

• актив "предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату";
• срок его службы больше одного года;
• организация не собирается это имущество перепродавать;
• актив может приносить доход .

Приобрести имущество в качестве основного средства организация может несколькими способами. Например, она может его купить, получить в виде вклада в уставный капитал либо в качестве подарка. Кроме того, организация может изготовить объект основных средств своими силами.
Сформированная первоначальная стоимость основных средств списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незаконченные операции по приобретению основных средств. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке".

Порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ПБУ 6/01. Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода (п. 17 ПБУ 6/01).

Способов начисления амортизации в бухгалтерском учете четыре (п. 18 ПБУ 6/01):

• линейный;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно ПБУ 6/01 переоценка - это не обязанность организации, а ее право. Порядок переоценки прописан в п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний. Кроме того, он отражается в учетной политике организации .

Как правило, организации ликвидируют основные средства по двум причинам: имущество отслужило положенный срок либо оно безнадежно устарело.

1.2. Учет основных средств МСФО № 16

Учет основных средств по международным стандартам регламентируется МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование». Следует отметить, что к некоторым объектам основных средств не применяются положения МСФО 16, к ним относятся биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»).
Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых.

В соответствии с МСФО 16 активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств при выполнении трех основных условий:

• Существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Надо отметить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оценены в денежном выражении. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Выгодой от использования таких активов можно считать право компании продолжать свою деятельность.
• Стоимость актива может быть достоверно оценена.
• Объекты основных средств не потребляются в процессе производства, а переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию. На практике к основным средствам в соответствии с МСФО чаще всего относят активы, используемые в работе предприятия более одного года.

МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, в конкретных ситуациях при принятии решения о признании актива объектом основных средств большую роль играет профессиональное суждение.

Основные средства в соответствии с МСФО 16 оцениваются по фактической себестоимости на момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для приведения объекта в рабочее состояние.

Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта.

Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости – величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия. Амортизация начисляется начиная с того месяца, когда стало возможным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или полной амортизации актива.

Амортизация в соответствии с МСФО 16 может начисляться с использованием одного из следующих методов:

• линейная амортизация - если стоимость объекта равномерно потребляется в течение всего срока службы. Как правило, используется для зданий и сооружений;
• метод уменьшаемого остатка - для объектов основных средств, которые в значительной степени подвержены моральному устареванию и особенно активно используются в первые годы службы;
• начисление амортизации в зависимости от объемов производства. Как правило, применение этого метода амортизации оправданно для производственного оборудования, от использования которого напрямую зависят объемы производства компании.

Объекты основных средств перестают отражать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания актива, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Сумма дохода или убытка от выбытия объекта рассчитывается как разница между стоимостью продажи актива за вычетом расходов на продажу и его балансовой стоимостью.

• IAS 17 "Аренда";
• IAS 23 "Затраты по займам";

ГЛАВА 2. ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО №16 В РОССИИ

2.1. Отличия ПБУ 6/01 от МСФО №16

На современном этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности в мировом экономическом сообществе МСФО приобретают официальный статус во многих странах мира. Они служат критерием допуска компаний на внутренние и международные рынки капитала.
Российский бухгалтер до 90-х гг. XX в. был высококвалифицированным служащим, который предоставлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления, которая никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов.

В условиях развития новой рыночной экономики России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности, что заставляет развиваться финансовую отчетность компаний, чтобы соответствовать этим переменам.
Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств.

В соответствии с МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования .

Хотя в ПБУ 6/01, посвященном учету основных средств, также прописано, что организация сама определяет срок их полезного использования, на практике для целей бухгалтерского учета продолжают применять нормы амортизации, прописанные в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. И не всегда эти сроки являются реальными сроками экономического использования основных средств. Чаще всего они используются гораздо дольше.
В МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок его службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана.
Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих периодов.
В российской практике такой подход отсутствует. В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции. В МСФО 16 предусмотрены три метода, правда, их названия звучат немного по-другому: равномерного начисления, уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (или единиц продукции).
Стоит отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета российскими предприятиями в основном используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при составлении отчетности по МСФО, поскольку его проще всего применять при составлении периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных для внутреннего пользования.
Важным отличием МСФО от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. При этом решение об изменении метода амортизации нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает такой возможности.

2.2. Возможные пути сближения РСБУ и МСФО

В соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был внесен ряд изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, что устранило отдельные несоответствия с требованиями МСФО. В частности, изменен источник отражения переоценки в случае уменьшения стоимости основного средства. По новым правилам убыток от переоценки в этом случае относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Кроме того, согласно новым правилам переоценка подлежит отражению на конец отчетного года.

Между тем наиболее важные изменения в учете основных средств затронуты в проекте положения по учету основных средств, находящегося на рассмотрении в Минфине. На данный момент наибольшее различие с МСФО в учете основных средств состоит в порядке отражения результатов переоценки в учете и бухгалтерской отчетности. ПБУ 6/01 иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. По правилам МСФО переоценивается остаточная стоимость основных средств. Технически это приводит к тому, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности активы отражаются по их реальной стоимости, которая соответствует информации, полученной от оценочных компаний. Предложенный в проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует международным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости. Проект стандарта "Учет основных средств" также предусматривает новые критерии признания основных средств, в частности, из них исключен стоимостный критерий - более 40 000 руб. за единицу. Сближению с МСФО будет способствовать и положение проекта ПБУ о включении в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке. Одновременно в учете должно быть признано соответствующее оценочное обязательство (резерв).

Новым шагом к сближению с МСФО является возможность обесценения основных средств. Но в отличие от МСФО в проекте ПБУ предлагается дать компаниям право на проведение теста на обесценение (в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности) и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности.
На примере условных предприятий рассмотрим различия учета основных средств по ПБУ 6/01 и МСФО №16.

Компания "Оазис" продает оборудование компании "Океан". Продажная цена оборудования составляет 500 тыс. руб., балансовая стоимость - 490 тыс., амортизация, начисленная за период эксплуатации оборудования, - 10 тыс. руб. Рыночная стоимость аналогичного оборудования на дату продажи составляет 580 тыс. руб. Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что в течение следующего года компания "Оазис" имеет право в любой момент выкупить оборудование обратно по той же цене, по которой оборудование было продано ею с уплатой комиссии, которая устанавливается в размере рыночной процентной ставки по рублевым кредитам, равной 16%. Как эта сделка будет отражена в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" и ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО?
В бухгалтерском учете основанием для записей являются первичные документы.

Формально в рассматриваемом примере между компаниями "Оазис" и "Океан" был заключен договор купли-продажи, и оборудование было продано компании "Океан". Следовательно, в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" вышеуказанное оборудование будет снято с учета и в связи с этим будут сделаны следующие записи:

1) Дебет 01-1 "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства"
- 500 тыс. руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

2) Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 10 тыс. руб. - списана амортизация оборудования;

3) Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1-1 "Прочие доходы"
- 500 тыс. руб. - отражен доход от продажи оборудования;

4) Дебет 91-2-1 "Прочие операционные расходы" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 490 тыс. руб. - списана остаточная стоимость оборудования;

5) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 10 тыс. руб. - списан финансовый результат от продажи оборудования.

При составлении финансовой отчетности согласно требованиям МСФО эта сделка будет отражена в финансовой отчетности компании "Оазис" совсем по-другому, а именно исходя из ее содержания, а не из формы.

По экономическому содержанию сделка представляет собой не договор купли-продажи с обязательным обратным выкупом, а договор получения финансирования на год в размере 500 тыс. руб. под залог оборудования с выплатой процентов в размере 80 тыс. руб. годовых (580 тыс. руб. - 500 тыс. руб.). Сумма процентов в размере 80 тыс. руб. как раз и составляет плату за финансирование с учетом рыночной процентной ставки 16% (500 тыс. руб. x 16% : 100%). При этом компания "Оазис" по существу сохранила контроль за использованием актива, и она имеет право его обратного выкупа. На момент заключения договора обе стороны, видимо, ожидали, что право обратного выкупа будет использовано, иначе компания "Оазис" вряд ли продала бы оборудование по цене ниже рыночной. Причем цена обратного выкупа заранее оговорена.
Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО в активе бухгалтерского баланса компании "Оазис" оборудование будет продолжать числиться по балансовой стоимости 490 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 10 тыс. руб.). В пассиве бухгалтерского баланса компании "Оазис" будет показана кредиторская задолженность по полученному займу в размере 500 тыс. руб. По истечении года после подписания договора перед реализацией права выкупа кредиторская задолженность будет увеличена на сумму процентов в размере 80 тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках компании "Оазис" не будет показан финансовый результат от продажи оборудования в размере 10 тыс. руб., однако будут отражены проценты, уплаченные за полученный кредит, в размере 80 тыс. руб .

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Понятие основных средств в МСФО более узко, чем в российском учете. Фактически основные средства в МСФО делятся в зависимости от назначения активов и способа получения экономической выгоды на инвестиционную собственность, внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и собственно основные средства.
Учет основных средств в МСФО регулирует стандарт IAS 16 "Основные средства". Согласно определению, приведенному в IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Помимо IAS 16 при учете основных средств следует принимать во внимание и другие Стандарты:

• IAS 17 "Аренда";
• IAS 20 "Учет государственных субсидий";
• IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов";
• IAS 23 "Затраты по займам";
• IAS 36 "Обесценение активов", а также Разъяснение IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательств" и др.

IAS 16 не ограничивает объекты основных средств какой-либо минимальной стоимостной оценкой в отличие от ПБУ 6/01, которое допускает установление организациями в учетной политике лимита стоимости (не более 40 000 руб. за единицу), в пределах которого активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, неспособные приносить экономическую выгоду, прямо или косвенно должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.
Понятие "основные средства" в российском учете является более широким. Объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются в РСБУ как доходные вложения в материальные ценности. При этом правила их учета аналогичны правилам учета производственных основных средств.

Увеличение стоимости основных средств при переоценке отражается в капитале, а изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости - в отчете о прибылях и убытках.
МСФО не основано на соблюдении законов и выполняет в основном просветительскую миссию, в отличие от российского учета. МСФО по своему значению возвышается над всеми национальными стандартами учета, так как имеет целью создание единых универсальных правил учета, позволяющих создать максимально полную и достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.